LOS PRODUCTORES DE SEGUROS Y LAS RETENCIONES DE GANANCIAS

Los productores de seguros, en la medida en que revisten como sujetos inscriptos frente al impuesto a las ganancias, resultan pasibles de la retención prevista por el régimen establecido para este tributo por la actual resolución general (AFIP) 830 (BO: 28/4/2000). Lo eran también con anterioridad, de acuerdo con lo dispuesto por la resolución general (DGI) 2784.

Ya en momentos en los que estaba en vigencia esta última resolución -la cual se mantuvo hasta el 1/8/2000, fecha de entrada en vigor de la RG (AFIP) 830-, se plantearon los primeros problemas con relación al encuadre de estos contribuyentes.

La cuestión que se suscitaba era que la resolución general (DGI) 2784 -al igual de la que luego la sustituyó- diferenciaba a los contribuyentes agrupándolos en diferentes "categorías", a las que les eran aplicables tasas fijas o alícuotas de retención -generalmente, con un monto no sujeto a las mismas-, o bien calculándolas a través de una escala de características similares a la del propio gravamen.

Al respecto, debemos aclarar, con relación al primero de los casos citados -el de las alícuotas-, que los montos mínimos resultan deducibles de la base de cálculo de la retención una vez por período mensual, y que sólo en el caso de honorarios de director de sociedades anónimas, síndicos, fiduciario, consejero de sociedades cooperativas, integrante de consejos de vigilancia y socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, esa detracción de la base se realiza una sola vez por período fiscal.

La razón de las dudas acerca de la inclusión de los productores de seguros en una u otra "categoría" no resulta un tema menor, por cuanto -como veremos más adelante, con un sencillo ejemplo numérico- las diferencias en la determinación de las sumas retenidas suelen ser muy grandes.

Este tema, que en la actualidad parece resuelto desde hace varios años, no deja de llamar nuestra atención, en razón de que la experiencia nos dice que los agentes de retención -que en definitiva resultan ser las compañías de seguros- no actúan con uniformidad en la aplicación de la norma retentiva y porque la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), mediante el Dictamen (DAL) 70/2000, ha variado y revertido sustancialmente el criterio que mantuviera durante la vigencia de la resolución general (DGI) 2784, tiempos en los que emitió su dictamen (DALTT) 107/1989.

II - ANÁLISIS

De lo expuesto surge que la cantidad de contribuyentes involucrados en este tema que hemos decidido abordar es bastante amplia entre agentes de retención y sujetos percibidos.

El dictamen (DALTT) 107/1989

Este dictamen se emitió a los efectos de dar respuesta a una consulta que planteaba cuál era el correcto encasillamiento que debía darse a los productores de seguros dentro de los distintos incisos del artículo 1 de la resolución general (DGI) 2784, dado que los mismos no se encontraban específicamente mencionados en los incisos i)(1) -profesiones liberales- o j)(2) -corredor y viajante de comercio- de dicho artículo, lo cual, según la entidad consultante, llevaba a que se estuvieran aplicando criterios dispares en la plaza aseguradora.

Asimismo, se señalaban estos aspectos que podemos resumir así:

- La actividad de este intermediario es retribuida a comisión por las entidades aseguradoras.

- La actividad que desarrolla el productor de seguros no puede asimilarse a la de un corredor de comercio, pues la diferencia radica en que aquél es acreedor de una comisión en la medida en que el asegurado pague el precio de la operación.

- Que por ello, a juicio de la consultante, los productores de seguros estarían comprendidos en el inciso i), con lo que la tasa de retención estaría dada por la escala prevista en el artículo 14.

- Interpretaba que sólo en el caso de que se tratase de sujetos que practicasen ajuste por inflación, quedarían comprendidos en el inciso h)(3) -locaciones de obras y servicios no ejecutadas en relación de dependencia- del mencionado artículo 1 de la resolución general (DGI) 2784.

En el dictamen se señala que corresponde determinar si a los productores de seguros puede encuadrárselos en alguno de los incisos mencionados.

Para ello, acude a la definición de "asesor directo", que proporciona la ley 22400, en sus artículos 1 a 3, que lo hace de la siguiente manera:

"Toda persona física que desarrolla la actividad de intermediación promoviendo la concertación de contratos de seguros, asesorando a asegurados y asegurables, y realizando también las tareas complementarias previstas por la ley, percibiendo por tal tarea las comisiones que acuerde con el asegurador."

De esta definición se desprende que la actividad del productor es la intermediación, de la que finalmente y como resultado de la misma se celebrará el contrato de seguros en forma directa entre el asegurado y el asegurador.

Luego, se plantea en el dictamen si el productor de seguros puede reputarse entonces como gestor de negocios o como mandatario.

Para ello, se analiza el artículo 2289(4) del Código, llegando a las siguientes conclusiones:

- El gestor de negocios no está obligado por contrato, ni por representación legal alguna.

- Realiza espontáneamente un negocio por otro -obligándolo eventualmente-.

- No existe orden previa del otro para hacer el negocio.

- No tiene, en principio, derecho a retribución.

Por su parte, analizando el artículo 1869(5) del citado Código, pone de relieve que el mandato es un contrato celebrado entre el mandante y el mandatario, para que el mandatario en nombre del mandante ejecute un acto jurídico o una serie de actos de esa naturaleza, los cuales realiza a su nombre y por cuenta del mandante.

El dictamen concluye al respecto que puede afirmarse, sobre la base de lo expuesto, que la figura del productor de seguros no reúne coincidencias con las del gestor de negocios, ni con las del mandante. Ello, teniendo en cuenta que, en el caso del productor, las principales características son las siguientes:

a) la intermediación se realiza con conocimiento del asegurador;

b) el productor percibe una comisión por cada contrato celebrado, y

c) dicho contrato se celebra entre asegurador y asegurado en forma directa.

Concluye entonces que, "en la especie, se da una locación de servicios sin relación de dependencia entre el asegurador y el productor de seguros, ya que el promotor presta sus servicios independientemente por su cuenta, pues no se encuentra sometido a la autoridad del asegurador, quien no se halla en condiciones de darle órdenes" (el subrayado me pertenece).

Hace una posterior referencia a la circular 1185/1988, la cual trata de aclarar los alcances de la resolución general (DGI) 2784. En la misma se indica que el encuadramiento en los incisos h) a j) del artículo 1 dependerá de su enunciación taxativa en alguno de los dos últimos, y de la verificación de las condiciones previstas en el último párrafo de este inciso -que las actividades no sean ejecutadas en relación de dependencia y la no realización del ajuste por inflación impositivo-.

Finalmente, expresa que, "en consecuencia, en aquellas locaciones de obras y/o servicios que no resulten encuadradas en los aludidos incisos i) o j), deberán considerarse incluidas en el inciso h)".

Concluye así determinando que las actividades de los productores de seguros configuran una "locación de servicios".

Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA. Acta de la reunión del 12 de julio de 2000

En dicha reunión se consultó, según el punto 3 de los temas de dicha jornada, lo siguiente:

"3. Productores de seguros

"Consulta: se consulta el régimen retentivo a aplicar a los productores de seguros. Desde nuestro punto de vista, se trata de una profesión u oficio no ejecutada en relación de dependencia, por lo que se encuentra sujeta a la escala respectiva o a la tasa del veintiocho por ciento (28%) -responsables inscriptos o no inscriptos-, con un monto no sujeto a retención de $ 1.200 [RG (AFIP) 830, Anexo II, ap. k)]. Si la actividad se desarrolla por medio de las sociedades incluidas en el artículo 49, inciso a), se trataría de la locación de servicios, a que se refiere el Anexo II, inciso i), correspondiendo la tasa del dos por ciento (2%) o del veintiocho por ciento (28%). De esta manera, la resolución general (AFIP) 830 modificará el anterior criterio emanado de la respuesta de la Dirección General Impositiva (DGI) a una consulta de la Asociación Argentina de Compañías de Seguros (27/6/1989), en la que se interpretó que los productores de seguros encuadraban en el inciso h) de la resolución general (DGI) 2784.

"Respuesta: la posición de la pregunta es correcta. Se ha revertido el criterio de la consulta del 27 de junio de 1989 y del dictamen (DALTT) 107/1989, que había encuadrado a tales actividades como locación de servicios."

Dictamen (DAL) 70/2000

En este dictamen de fecha 17 de octubre de 2000, y ante el cambio de "agrupamiento" de actividades, a los efectos de la práctica de retenciones de ganancias, establecido por la nueva resolución general (AFIP) 830, se plantea nuevamente la necesidad de esclarecer -frente a las nuevas dudas surgidas en el mercado de seguros- si a las desarrolladas por los productores se las debía continuar encuadrándolas como "locaciones de servicios no ejecutadas en relación de dependencia", es decir, dentro de las detalladas en el inciso i) de dicha normativa.

La Dirección de Asesoría Legal (DAL) entiende que la resolución general (AFIP) 830, al derogar la anterior resolución general (DGI) 2784, crea un nuevo régimen de retención.

En tal sentido -indica-, la nueva resolución modifica el articulado previsto en la resolución general (DGI) 2784, en lo que al caso importa, de la siguiente forma:

"...i) Locaciones de obra y/o servicios, no ejecutadas en relación de dependencia, que no se encuentren taxativamente mencionadas en los incisos j), k) y l).

"j) Comisiones u otras retribuciones derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio...

"k) Ejercicio de profesiones liberales u oficios, ... actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana...

"Tal como puede observarse, el nuevo precepto contempla en el inciso i) el contenido del inciso h) de la resolución general (DGI) 2784, crea el inciso j), consagrando nuevos conceptos, y el inciso k) absorbe los conceptos que preveían los incisos i) y j) de la resolución general (DGI) 2784, agregando asimismo nuevos conceptos."

Es por ello que la Asociación Argentina de Seguros cuestiona si debe seguir encuadrándose a los productores como en la resolución anterior, o si se lo debe hacer bajo otro concepto.

Acude, pues, a lo establecido por la ley 22400, comúnmente denominada "Registro de Productores de Seguros", y pone de relieve que su artículo 1 señala que la actividad de los productores asesores de seguros consiste, básicamente, en la intermediación entre la entidad aseguradora y el asegurado, promoviendo la concertación de contratos de seguros, y asesorando a asegurados y asegurables.

Destaca además que el glosario contenido en la página de Internet de la Superintendencia de Seguros de la Nación define al productor asesor de seguros como "...la persona habilitada por la Superintendencia de Seguros, que realiza la intermediación entre quien quiere comprar una póliza de seguros y la entidad aseguradora. Es el que ejerce la actividad de intermediación promoviendo la concertación de contratos de seguros, y asesorando al asegurador y asegurables".

Es por ello que el productor de seguros -según el art. 10, L. 22400-, entre otras cosas:

- gestiona las operaciones de seguro;

- informa acerca de la identidad de las personas y las condiciones en las que se encuentra el riesgo.

- cobra las primas de seguro cuando lo autorice para ello la entidad aseguradora;

- asesora al asegurado durante la vigencia del contrato;

- en general, con la debida diligencia y prontitud, recibe las instrucciones de los asegurables, asegurados o de las entidades aseguradoras en relación con sus funciones.

Agrega además, con relación al cobro de la retribución de estos productores, que ello se produce cuando las entidades aseguradoras perciben el pago total de la prima, o en forma proporcional al percibirse cada cuota, cuando el contrato se ha celebrado bajo esas condiciones.

Las funciones del productor de seguros, entonces, no guardan una relación jurídica de dependencia ni del asegurador ni del asegurado, sino que desempeña una tarea de intermediación entre ambos, cobrando por ello una comisión por el servicio que presta.

Apunta luego que "...en España, y por el Real Decreto del 10 de junio de 1977, el carácter 'profesional' del productor de seguros ha quedado equiparado al de los médicos, ingenieros, abogados, etc., según declaraciones del presidente del Colegio Profesional Nacional de Agentes de Seguros..." -de España-, señalando la doctrina de nuestro país que ello debe ser así, porque "la profesión de agente de seguros implica ... la prestación de un servicio a la comunidad, y por ello, la calidad de este servicio debe estar suficientemente garantizada...".(6)

Pone de manifiesto que los productores deben encontrarse inscriptos -según el art. 4, L. 22400- en el "Registro de Productores Asesores de Seguros", el cual depende de la Superintendencia de Seguros de la Nación. Si así no lo hicieren, no tendrían derecho al cobro de sus comisiones -o remuneración- y esto traería aparejada su no operatividad en el mercado asegurador.

Destaca además que los productores no sólo deben rendir un examen para adquirir competencia, sino que, de acuerdo con la resolución (SSN) 25475/1997, deben poseer título habilitante para actuar como tales.

Por todo ello, concluye que el productor asesor de seguros posee todos los "rasgos caracterizantes de un profesional", y como tal, encuadrables en el inciso k) del Anexo II de la resolución general (AFIP) 830.

Efectos de este nuevo encuadre

Nada mejor que un ejemplo para comprender las diferencias en el "quantum" de las retenciones según el encasillamiento que se les otorgue:

El planteo es el siguiente: supongamos que un productor responsable inscripto logra en un determinado período mensual comisiones iguales en un mismo período en 2 compañías de seguros distintas. Para facilitar nuestros cálculos, supondremos que los montos ascienden a $ 14.520 (IVA incluido) en cada caso.

Caso A): Aplicando el criterio anterior de la resolución general (DGI) 2789 [como "locación de servicios", que en la RG (AFIP) 830 sería el inc. i)]

Le correspondería aplicar el dos por ciento (2%) al importe de las comisiones, luego de deducir a éstas un monto no sujeto a retención de $ 5.000.

Cálculo de la retención a practicar bajo este supuesto

Importe total facturado -productor-: "comisiones"	$ 12.000,00
IVA 21%	$ 2.520,00
Total factura	$ 14.520,00

La retención se practicará sobre el importe neto del impuesto al valor agregado (IVA):

Comisiones	$ 12.000,00
Monto no sujeto a retención	$   5.000,00
Base de la retención	$   7.000,00

Retención:

$ 7.000,00 x 0,02

=

$ 140,00

Caso B): Aplicando el criterio vigente de la resolución general (AFIP) 830 [como "profesiones liberales", que en la RG (AFIP) 830 sería el inc. k)]

Le correspondería aplicar una escala, que reproducimos a continuación, luego de deducir a aquéllas un monto no sujeto a retención de $ 1.200:

Importes			Retendrán
Más de $	A $	$	Más el %	S/excedente de $
0	2.000	0	10	0
2.000	4.000	200	14	2.000
4.000	8.000	480	18	4.000
8.000	14.000	1.200	22	8.000
14.000	24.000	2.520	26	14.000
24.000	40.000	5.120	28	24.000
40.000	y más	9.600	30	40.000

Cálculo de la retención a practicar bajo este supuesto

Importe total facturado -productor-: "comisiones"	$ 12.000,00
IVA 21%	$   2.520,00
Total factura	$ 14.520,00

La retención se practicará sobre el importe neto del IVA:

Comisiones	$ 12.000,00
Monto no sujeto a retención	$ 1.200,00
Base de la retención	$  10.800,00

Retención: $ 10.800 se encuentra en el cuarto tramo de la escala, es decir, entre $ 8.000 y $ 14.000, correspondiendo aplicar en este caso $ 1.200 fijos, más el 22% sobre el excedente del extremo inferior de ese tramo ($ 8.000):
Fijo	$  1.200,00
Variable ($ 10.800 - $ 8.000) x 0,22 =	$ 616,00
Importe de la retención a practicar	$  1.816,00

Si anualizáramos los montos para tomar una conciencia mayor de lo que las diferencias de criterio significan en un período fiscal anual, supondremos con un razonamiento llano que se repiten los 2 casos durante el año y ante las 2 compañías de seguros. Así tendríamos lo siguiente:

Caso A): considerando el pago de las comisiones como por "locaciones de servicios sin relación de dependencia"
Cálculo: $ 140,00 x 12 meses =	$ 1.680,00 anuales
Caso B): considerando el pago de las comisiones como por "profesiones liberales"
Cálculo: $ 1.816,00 x 12 meses =	$ 21.792,00 anuales

Como podemos apreciar, anualmente existe una diferencia muy considerable en los montos y que en el año, para nuestro ejemplo, representa $ 20.112.

Medido porcentualmente -de manera mensual o anual-, aplicar el caso B), como en definitiva corresponde, ocasiona un incremento de mil ciento noventa y siete con catorce centésimas por ciento (1.197,14%) por sobre el caso A).

III - CONCLUSIONES

Hemos abordado este tema, el cual creemos que ha sido poco tratado hasta el presente.

La otra razón es que sabemos que la aplicación de esta normativa, ajustada al dictamen (DAL) 70/2000, a pesar de ser muy bien aplicada por la mayoría de las compañías de seguros, algunas todavía siguen aceptando que el productor les notifique que le corresponde ser encuadrado, a los efectos de las retenciones, como "locador de servicios", para que le aplique el inciso i), en lugar del inciso k), que es el que corresponde.

Finalmente, debemos decir que la diferencia existente entre las liquidaciones practicadas aplicando uno u otro inciso es absolutamente desmedida, y en la mayoría de los casos presenta el problema de generarles retenciones en exceso que ocasionan perjuicios a los contribuyentes, y que en última instancia producirán saldos a favor en la declaración jurada.

Si bien el Anexo VI de la resolución general (AFIP) 830 prevé, para estos casos, tanto la autorización de no retención o de reducción de retención, esto es posible luego de presentada la declaración jurada anual de ganancias, y para ello debe transcurrir mucho tiempo con retenciones muy altas. También es cierto que, al tratarse de saldos de libre disponibilidad (SLD), pueden realizarse compensaciones para poder darles un destino, pero siempre esto ocurrirá durante el período fiscal siguiente al de las retenciones sufridas, en razón de que ese saldo debe exteriorizarse antes en la declaración jurada del impuesto a las ganancias.

Finalmente, el encuadre dado a estos productores por el dictamen (DAL) 70/2000 se nos presenta como opinable. No nos parecen desacertados los razonamientos aplicados en el dictamen (DALTT) 107/1989.

Pensamos que al menos, de prevalecer el criterio actual -proporcionado por el Dict. (DAL) 70/2000-, deberían reverse las escalas a aplicar, de modo que no exista entre una y otra alternativa una diferencia tan carente de lógica.