Análisis de 2 sentencias de la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), en las que se concluye, con una diferencia de algo más de 1 año, de modo diverso sobre casos de circunstancias semejantes.
Sucintamente, las situaciones de fondo, que fueron objeto de la definición, tuvieron que ver con la posibilidad de que el Fisco presumiera la existencia de dinero en efectivo al 31 de diciembre del año respectivo en manos de una persona física, a efectos de reconocerlo como base imponible del impuesto sobre los bienes personales.
Esta problemática se agregó a otra con la que está íntimamente relacionada y que dio lugar hace un tiempo a un pronunciamiento jurisprudencial que conmovió el ámbito ideológico tributario: la relación entre el consumo declarado por el contribuyente y la figura de la salida no documentada. Como se recordará, en la causa "Priu, Norberto" (25/3/2008), la Sala D del TFN entendió que dicha vinculación es procedente. Sin embargo, no existen dudas en cuanto a que el impuesto especial que genera la falta de documentación es exclusiva consecuencia de la impugnación de un gasto, lo que, en el caso, no resultaba posible. Esta última consideración es, a nuestro juicio, lo suficientemente clara como para entender que la figura de salida no documentada no tiene punto de contacto alguno con lo que el contribuyente declara anualmente como su monto consumido. Es por ello que nos ha sorprendido mucho que tanto el Fisco como el TFN no hayan interpretado las normas de ese modo. Pensamos que esta conclusión se revertirá en instancia superior.
CASOS PLANTEADOS
El 8 de febrero de 2008, en la causa "Yege, Amado", la citada Sala C trató el caso de un contribuyente que, en su declaración jurada del impuesto a las ganancias, omitió exteriorizar ganancias no gravadas por cobro de dividendos en efectivo, lo que lo llevó a rectificar su declaración jurada original y alterar, en la misma medida del ingreso, el importe del monto consumido durante el período.
Ante esta circunstancia, el Fisco procedió a determinar la obligación del sujeto frente al impuesto sobre los bienes personales, al considerar como efectivo al cierre lo cobrado en concepto de dividendos. Para ello, adujo que la circunstancia fáctica e irrefutable de que el apelante era titular en dinero efectivo de lo cobrado en concepto de dividendo constituye el nexo causal de atribución y define su obligación de declararlo a los fines del tributo, y que aquella circunstancia no se veía desvirtuada ni destruida por el agregado al monto consumido denunciado originalmente. Incluso, amparó su pretensión en el hecho de no haber aportado el contribuyente comprobantes que justifiquen su alegado consumo y señaló que la circunstancia de que demostrara que no tenía dinero en sus cuentas bancarias no constituía una prueba fehaciente como para demostrar la inexistencia de dinero en su poder.
El voto del doctor Urresti, al que adhirió la doctora Adorno, se concentró en dilucidar si la ley del gravamen impone la obligación de presentar comprobantes por el consumo de dinero en efectivo previo al 31 de diciembre de cada año, para lo cual examinó la esencia del hecho imponible, y concluyó que el gravamen se perfecciona a una fecha específica, por lo que los bienes consumidos con antelación al 31 de diciembre de cada año se encuentran más allá de la órbita temporal del hecho imponible que reviste el carácter de instantáneo, no siendo obligatoria la presentación de comprobantes de los bienes ingresados al patrimonio del contribuyente que se hayan extinguido previo al acaecimiento del hecho imponible.
Y a mayor abundamiento, el vocal sostuvo en su voto que "la coherencia en la estructura del impuesto no permite considerar válido el argumento utilizado por el Fisco Nacional, sustentado en la presunción de la existencia de dinero en efectivo por el solo hecho de no haberse acreditado su dispendio...,siéndole ajena la conformación del patrimonio del contribuyente en un período anterior a la aplicación de su hecho imponible, es decir, al 31 de diciembre de cada año".
El doctor Vicchi, por su parte, agregó consideraciones propias al voto antedicho, señaló la necesidad de la verificación de la existencia real de los bienes sujetos al gravamen, afirmó que "...no resulta ajustada a derecho la inferencia efectuada por el Fisco acerca de la presunta tenencia de una suma en efectivo de considerables proporciones en poder del contribuyente", para concluir más adelante "...que las presunciones sólo pueden surgir de manera indubitable de la ley y deben acomodarse estrictamente a las circunstancias de hecho en las que las mismas se funden, y no basarse en inferencias sin sustento real ni normativo".
En tanto, la misma Sala dictó sentencia en la causa "Battilana, María Teresa" el 16 de marzo de 2010.
En este caso, el Fisco también determinó de oficio la obligación del contribuyente frente al impuesto sobre los bienes personales por, entre otras razones, no haber probado aquél el consumo del producido de la venta de ciertos títulos públicos.
La doctora Adorno, en voto al que adhirió el doctor Urresti (el tercer vocal no se pronunció por hallarse en uso de licencia), convalidó la determinación fiscal, "...atento a que la actora no declaró ni probó haber consumido el producido de la venta..., por lo que se infiere que el dinero en efectivo se hallaba en su patrimonio al 31 diciembre de cada año".
OPINIÓN
Entendemos que la contradicción entre ambos pronunciamientos surge evidente.
No es de la órbita fiscal el control de la razonabilidad del monto denunciado como consumido por el contribuyente, salvo cuando aquél no pueda justificarse con los ingresos declarados de todo origen.
Las expresiones de funcionarios del Fisco como las reproducidas en la causa "Yege", en cuanto a que el contribuyente ya había declarado en su presentación original del impuesto a las ganancias un monto nada despreciable de consumido, resultan -por decir lo menos- inconducentes. Aparecen como un juicio de valor del funcionario que no agrega ni quita a la cuestión de fondo y que parecería un intento de inmiscuirse en cuestiones personalísimas del sujeto verificado.
El importe determinado por diferencia de las restantes partidas se constituye en magnitud refractaria a cualquier investigación, salvo que, como se dijo, existan circunstancias comprobadas por el Fisco que lleven a una inconsistencia de magnitud tal que permita inferir la posible existencia de ingresos no declarados y, consecuentemente, de crédito fiscal no debidamente cancelado, no así cuando, por el contrario, ese importe denunciado está perfectamente justificado en los orígenes de fondos informados.
Esta conclusión no puede verse desvirtuada por el simple hecho de haber sido ese consumo determinado en una liquidación original o a través de una rectificativa. Lo único importante es la verdad (provenga de una primera determinación o de alguna posterior), y en esta materia, ésta se establece por diferencia a partir de magnitudes ciertas correspondientes a las demás partidas de la ecuación representativa de la evolución patrimonial y de ingresos del sujeto. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del TFN, que había revocado una resolución determinativa del Fisco respecto de un contribuyente que, espontáneamente, presentó declaración rectificativa, incrementó su patrimonio denunciado originalmente y redujo paralelamente su consumo. La Cámara aceptó el razonamiento del TFN, amparado en que los elementos arrimados por el contribuyente permitieron probar que, por su actividad y nivel socioeconómico, la reducción efectuada resultaba válida.
Ello no implica concluir que el consumo se establece en forma presunta o aproximada. Por el contrario, esa determinación es cierta, más allá de que pueda no existir una apertura precisa entre los diversos conceptos que puedan conformarla, la que sólo sería posible si existieran comprobantes y registraciones que la sostengan. Esto es, que no existiendo normas que obliguen a los contribuyentes a cumplir con tal deber, el Fisco debe aceptar lo declarado por aquéllos, salvo cuando se diera la circunstancia ya apuntada. Obviamente, a contrario sensu, de contar el contribuyente con tales elementos, los mismos se constituirán en medio de prueba irrefutable en su favor.
Por ello, el planteo fiscal de presumir la existencia de bienes no declarados a partir de un cuestionamiento -por excesivo- del consumo informado no puede prosperar. Lo contrario sería, indirectamente, producto del avasallamiento de la garantía constitucional consagrada por el artículo 19 de la Carta Magna, en cuanto establece que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley.
El caso opuesto sería el de consumos que el Fisco pudiera comprobar y que el contribuyente no pudiera justificar -al respecto, confrontar la sentencia del TFN confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala IV - 12/10/2006), recaída en la causa "Menem, Eduardo Adrián"-. Tampoco es lógico que el Fisco intente presumir que los bienes de titularidad de familiares de un contribuyente en realidad le correspondan a éste por carecer aquéllos -a juicio de los fiscalizadores- de rentas suficientes para su adquisición. En el caso, el TFN concluyó que para sostener que la propiedad de un bien no le pertenece a quien posea su titularidad sino a otro sujeto, es necesario probar que este último es quien goza del real contenido del derecho de propiedad; por ejemplo, mediante la realización de actos de posesión a título de dueño de los que pueda inferirse la utilización económica de los bienes (autos "Fernández, Miguel A." - TFN - Sala B - 18/8/2006); sobre bienes que en realidad pertenecen también a otros familiares -y no sólo al contribuyente- (confrontar también autos "Abraham, Víctor J." - TFN - Sala D - 7/3/2007) -en el caso, dinero colocado a plazo fijo por el que se había iniciado recurso de amparo contra una entidad financiera al haber quedado bajo el régimen del denominado "corralito"-.
En definitiva, tanto el marco estructural del impuesto sobre los bienes personales como la obligación de informar la situación patrimonial al cierre del año fiscal en el ámbito de la liquidación del impuesto a las ganancias no habilitan al Fisco a presumir la existencia de bienes no declarados por parte del contribuyente. En todo caso, sólo cuando esa situación sea comprobada en la realidad, se dispararán las consecuencias tributarias de rigor (por ejemplo, la presunción de ingresos no declarados que fondearon la adquisición de tales bienes o, de seguir siendo de titularidad del contribuyente al cierre, el correspondiente impuesto sobre los bienes personales).
Todo lo dicho anteriormente vacía de contenido la actitud del Fisco encaminada a presumir la existencia de bienes. Por el contrario, en las 2 causas analizadas se trató de inferencias ajenas a una realidad comprobada, por lo que la conclusión en ambas debió haber sido la misma: el rechazo de la pretensión, tal como sucedió en el caso "Yege".
Abogamos por una futura reversión en instancia superior de la conclusión a la que la Sala C del TFN arribó respecto de la situación planteada en la causa "Battilana". Lo contrario termina haciendo equivalentes 2 figuras totalmente distintas entre sí: la ficción y la presunción; en la primera, sobre la base de un hecho cierto (en el caso, el ingreso por la cobranza de la enajenación), se otorga certeza jurídica a un hecho de existencia muy improbable, o sencillamente falso.
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