Monotributistas: la ilegalidad de las retenciones en el impuesto a las ganancias y al valor agregado

A propósito de la resolución general (AFIP) 2616 -régimen de retención a los sujetos adheridos al monotributo-, publicada en el Boletín Oficial el 1 de junio de 2009, la cual introduce un sistema de retenciones en los impuestos a las ganancias y al valor agregado a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, y cuya aplicación es a partir del 1 de mayo de 2010, nos proponemos efectuar un análisis en cuanto a la legalidad de la citada norma administrativa tributaria.

Importante es señalar que aquí no se pretende hacer un análisis de las cuestiones técnicas u operativas del presente régimen de retención, por lo que quien desee nutrirse de dichas cuestiones invitamos a la lectura de artículos doctrinarios referidos al tema.La resolución general (AFIP) 2616 establece ciertas retenciones respecto de los impuestos al valor agregado y a las ganancias para los sujetos inscriptos en el monotributo que se encuentren en las condiciones que describe la citada norma; concretamente, quienes hayan facturado, en el transcurso del mes de la operación de que se trate y de los últimos 11 meses inmediatos anteriores al momento del pago, respecto de operaciones con un mismo sujeto, un monto que supere la suma de $ 200.000, cuando se trate de sujetos cuya actividad sea la de locaciones y/o prestaciones de servicios, y de $ 300.000, cuando las operaciones comerciales sean de venta de cosas muebles.En el caso del impuesto al valor agregado (IVA), según el artículo 7 de la resolución general, la retención se calculará sobre el importe de la operación y a la alícuota del veintiún por ciento (21%); es decir, se retendrá, sobre el monto de la operación, el ciento por ciento (100%) del IVA, débito fiscal.En cuanto a la retención en el impuesto a las ganancias, el artículo 6 dispone que la misma será del treinta y cinco por ciento (35%) del monto de la operación o del pago.Como lo indicamos en el título del presente trabajo, a continuación trataremos de exponer los fundamentos jurídicos que indican que la norma dictada (RG 2616) por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) deviene a contramano con los principios constitucionales que gobiernan la tributación: legalidad, razonabilidad, y derecho de trabajar y ejercer industria lícita, de capacidad contributiva y de equidad e igualdad.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El principio de legalidad es la garantía fundamental en el diseño de nuestro sistema tributario; es decir, no debe existir obligación tributaria que no emane de una norma legal. Este principio deberá ser respetado en forma inflexible. Ello es así debido a que los impuestos producen detracciones en el patrimonio de los particulares a favor del Estado, obligación ésta que sólo puede surgir de una ley formal elaborada por los representantes del pueblo de la Nación Argentina, y por ende, que habilite al poder público a obrar en ese sentido.

Sólo la ley puede establecer los contenidos objetivos y subjetivos del tributo (base imponible, sujetos, determinación y exenciones, entre otros). El Poder Ejecutivo es el habilitado para dictar los "reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación" [art. 99, inc. 2), CN].

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho lo siguiente:

No cabe admitir que por la reglamentación se introduzcan variantes a la norma legal que importen modificarla, pues ello resulta contrario a la cláusula constitucional que manda ejercer esta última potestad, cuidando no alterar el espíritu de las leyes de la Nación [art. 86, inc. 2)].(3)

En la causa "Cine Rocha SRL", del año 1981, el Máximo Tribunal resolvió lo siguiente:

La potestad acordada a la Dirección General Impositiva para dictar resoluciones con carácter obligatorio no significa que el Poder Judicial carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y adoptar un criterio distinto cuando la interpretación general resultante no se ajusta a los textos legales, pues dichos criterios interpretativos no tienen el mismo alcance de una ley, cuando el Congreso de la Nación no delega sus funciones en el Organismo Administrativo. Similar consideración se impone respecto de la prerrogativa del Ente Recaudador para disponer las personas a quienes incumbe actuar como agentes de retención (art. 29, L. 11683), dado que los preceptos que se dicten en su ejercicio deben ser compatibles con las normas que regulan la percepción del gravamen (el destacado me pertenece).

Al respecto, la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos del Organismo Fiscal, a través del dictamen (DATJ) 24/1979, opinó lo que sigue:

Los reglamentos delegados son el resultado de una autorización o habilitación del Poder Legislativo, a fin de que el Poder Ejecutivo, dentro de los límites fijados por aquél, complete la labor legislativa en aquellas materias que, en principio, debían estar contenidas en una ley formal. En el derecho argentino, la delegación es constitucionalmente válida en la medida en que el Poder Legislativo defina en todos sus elementos la materia regulada, y autorice o habilite al Poder Ejecutivo para que, "ensanchando" su función reglamentaria, precise y especifique esos enunciados generales y, siempre, claro está, que no se trate de una facultad privativa del Congreso, como el dictado de los Códigos de fondo o aquellas que, directa o indirectamente, puedan alterar los derechos y garantías de las personas. En el ámbito tributario, los elementos constitutivos -objeto, sujetos- de la relación que se entabla entre el contribuyente y el Fisco deben estar previstos por la norma legal, quedando librado a la decisión administrativa la especificación de algún punto contenido en el marco genérico de dicha norma. Los agentes de retención y de percepción son sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria. Los agentes de retención o de percepción, en cuanto sujetos pasivos de la relación tributaria, deben surgir del texto de la ley, o por lo menos, éste debe establecer el régimen de retención o percepción en la fuente caracterizando a los sujetos llamados a actuar como tales, aun cuando no los designe expresamente como retentistas o agentes de percepción (el destacado nos pertenece).

En materia de impuestos, el legislador no puede delegar en el Poder Administrador la determinación de los contribuyentes, ni el "quantum" del impuesto, porque éste debe ser siempre consentido por los representantes de los contribuyentes, o sea que tanto las personas gravadas por aquél, como la causa y el monto de la contribución, deben ser establecidos por ley formal...

Se debe partir de una premisa básica. Esas facultades reglamentarias delegadas deben interpretarse, necesariamente, con un criterio restrictivo, en razón de los principios constitucionales de división de Poderes del Estado y de la legalidad del impuesto. Consiguientemente, el legislador puede habilitar al director general para que, adoptando la terminología de Bielsa, establezca las "modalidades" de la relación jurídica Fisco-contribuyente y que se vinculan, principalmente, con la recaudación, fiscalización y determinación de los impuestos a cargo de la repartición.

Los elementos constitutivos de la relación, por el contrario, deben ser claramente previstos por la norma legal, y sólo puede quedar librada a la decisión administrativa la especificación de algún punto ya contenido en el marco genérico de esa norma. El hecho imponible en sus aspectos objetivo y subjetivo, entonces, debe ser configurado plenamente por el Órgano Legislativo para cumplir acabadamente con las referidas exigencias constitucionales.

La facultad reglamentaria debe ejercitarse cuidando de no alterar el espíritu de las leyes de la Nación [art. 86, inc. 2), de la Carta Magna], precepto que no sólo alcanza a los decretos que dicte el Poder Ejecutivo en virtud de dicha norma, sino también a resoluciones que emanan de organismos de la Administración.

Ahora bien, como introducción a nuestro análisis y con relación al principio de legalidad, es dable mencionar lo que las normas tributarias establecen al respecto, y en atención a las leyes de los impuestos al valor agregado y a las ganancias, las mismas nos indican que la ley del impuesto al valor agregado (IVA) establece que dicho tributo será el que surja de detraer, del denominado "débito fiscal" (art. 11), el "crédito fiscal" (art. 12). De esta diferencia puede surgir un saldo a favor del contribuyente, en el caso de que el crédito fiscal (por compras, importaciones, locaciones y/o prestaciones de servicios) de un mes supere al débito fiscal (por ventas o locaciones y/o prestaciones de servicios) del mismo período, situación ésta perfectamente posible. También es factible que exista un saldo a favor derivado de las retenciones y/o percepciones sufridas a cuenta del impuesto, situación que sucederá cuando las retenciones y/o percepciones sufridas superen el saldo a favor del Fisco por aplicación del débito fiscal menos el crédito fiscal. En este escenario, y según lo establece el segundo párrafo del artículo 24 de la ley del tributo, dichas retenciones en exceso constituirán un pago sin causa. Por ende, el saldo a favor que surja será de libre disponibilidad y podrá ser compensado con otras obligaciones del mismo contribuyente, transferido a terceros o devuelto por el Fisco Nacional.

Como hemos explicado precedentemente, la ley del IVA es clara en cuanto establece cuál será el importe que los contribuyentes deben ingresar al Fisco Nacional, pues lo establecido en el artículo 7 de la resolución general (AFIP) 2616 no respeta el mecanismo de liquidación e ingreso del impuesto, sino que impone una carga extremadamente desproporcionada, imponiendo una obligación tributaria superior a la creada por la propia ley del impuesto, ya que establece que la retención a la que estará sujeto un contribuyente, que se encuentre en las condiciones establecidas en el artículo 1 de la resolución en cuestión, será del ciento por ciento (100%) de la alícuota general del tributo, omitiendo lisa y llanamente la detracción del crédito fiscal computable.

Importante es destacar que tal omisión es reiterativa del actual régimen general de retenciones vigente [RG (AFIP) 18], ya que éste tampoco considera el cómputo de créditos fiscales del contribuyente, y a su vez, dispone aplicar la retención sobre el ochenta por ciento (80%) del débito fiscal para el caso de sujetos que realicen actividades de locaciones de obra y locaciones o prestaciones de servicios.

Otra situación que puede presentarse es la de un sujeto monotributista que efectúe operaciones exentas del IVA, según el artículo 7 de la propia ley del gravamen, como los casos de alquiler de inmueble rural afectado a actividad agropecuaria, alquiler de inmuebles destinados a casa-habitación del locatario y su familia, servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica a afiliados obligatorios de obras sociales y servicios prestados por establecimientos geriátricos, entre otros. En estos casos cabría preguntarse lo siguiente: ¿qué haría dicho sujeto con las retenciones del IVA que se le practicaran? En este caso, estaríamos en presencia de un pago sin causa por parte del contribuyente, y ante un enriquecimiento indebido e ilegítimo, o ante un ahorro forzoso o compulsivo, sin previa ley motivante o justificatoria que recompense su uso con el pago de sus intereses por parte del Fisco Nacional.

En el caso del impuesto a las ganancias, la ley establece, en los artículos 1 y 2, que estarán gravados las ganancias, los beneficios, las rentas o los enriquecimientos obtenidos por los sujetos pasivos del gravamen, sin olvidar que dicho impuesto es de carácter personal (para personas físicas y sucesiones indivisas), lo que también ha de tenerse en cuenta al momento de liquidar o determinar el tributo, las deducciones generales y las deducciones personales que admite la ley del tributo en sus artículos 22, 23 y 81, así como también la deducción general admitida por el artículo 16 de la ley 26063, que dichos sujetos tributan el impuesto bajo la teoría de la fuente, en la que han de cumplirse en forma conjunta todos y cada uno de los requisitos o presupuestos establecidos por la ley para que una determinada renta quede sujeta a imposición, y por último, que la alícuota a la que estarán sometidos será la correspondiente a lo dispuesto en el artículo 90 (progresiva por escalones).

Lo que está claro, y sin necesidad de mayor análisis, es que la ley de impuesto a las ganancias no grava las ventas, los importes de las operaciones, los pagos, o los ingresos de los sujetos, ni mucho menos a sujetos de otro régimen tributario, lo que pone de relieve que la resolución general (AFIP) 2616 no se ajusta a lo establecido por el legislador nacional, sino que el Ente Fiscalizador ha establecido, a través del artículo 6 de la mencionada resolución general, que el porcentaje sujeto a retención será directamente sobre el importe de la operación, obviando de manera arbitraria e ilegítima lo establecido por la ley de impuesto a las ganancias, y también dejando fuera de consideración que todo ingreso se condice con un costo y/o gasto para poder obtenerlo.

Importante es resaltar que la Administración Federal entiende que, en todos los casos en los que un sujeto adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes haya facturado, en el transcurso del mes de la operación de que se trate y de los últimos 11 meses inmediatos anteriores al momento del pago, a un mismo sujeto importes por encima de los valores máximos de ingresos de las respectivas tablas (art. 8 del Anexo de la L. 26565), ello hace indefectiblemente que dicho sujeto se encuentre excluido del citado régimen de tributación. Esto es total y absolutamente desacertado, ya que seguidamente analizamos algunas situaciones -esto no implica que no puedan existir otras- en las que esta presunción "iure et de iure" por parte del Fisco, que no admite prueba en contrario, puede no ser así:

1. Atento lo dispuesto en el artículo 30 de la ley del Régimen Simplificado, el cual establece situaciones excepcionales en las que se podrán considerar métodos de promediación de ingresos cuando se acumulen ingresos por ventas que correspondan a 2 ciclos productivos anuales.

2. También otra de las excepciones contempladas en el artículo 30 de la ley es el caso en el que se liquiden stocks de producción por razones excepcionales.

3. En relación con lo dispuesto por el artículo 9 del decreto reglamentario 1/2010 (BO: 5/1/2010), el cual establece que los ingresos brutos son los devengados en el período que corresponda a cada situación, es que planteamos el caso de que un sujeto perciba ingresos que correspondan a períodos devengados con anterioridad o con posterioridad a los 12 meses, y por ende, perfectamente incluidos en el Régimen Simplificado, situación ésta totalmente posible para un sujeto que perciba honorarios judiciales, y cuya labor corresponda a tareas devengadas en períodos anteriores.

4. Otra alternativa perfectamente posible, y relacionada con lo establecido en el artículo 9 del decreto reglamentario 1/2010, el cual establece que los ingresos brutos son los devengados en el período que corresponda a cada situación, es el caso de un sujeto monotributista que percibe ingresos por encima de los valores máximos por su actividad de locación de un inmueble, pero que esos ingresos se van a ir devengando en el plazo de locación, el cual podría ser de 36 meses, por lo que se deberá promediar ese ingreso sobre la base de la duración del contrato. Aquí tranquilamente podemos tener como resultado que en el año (parámetro fijado por la ley) no se superan dichos valores.

5. En atención a lo dispuesto por el artículo 11 del decreto reglamentario 1/2010, existe la posibilidad de que, dentro del monto de esa facturación, se encuentre una operación por una venta de un bien de uso o de varios bienes de uso, en cuyo caso dicha operación, o para ser más preciso, el importe de esa venta, no se deberá tener en cuenta a los efectos del parámetro "Ingresos brutos". A este punto destacamos que si bien la resolución general sí contempla la exclusión de los ingresos provenientes de la realización de bienes de uso, en la práctica es de difícil o imposible control por parte de los agentes de retención, ya que la norma exige que esos bienes tengan una vida útil que sea superior a los 2 años y que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente como mínimo 12 meses desde la fecha de habilitación del bien, situación ésta en la que la resolución no menciona la forma en la que el agente de retención deberá verificar tal situación. Lo que también podríamos preguntarnos es si son los agentes de retención los obligados o los facultados a verificar tal situación de los administrados.

Ejemplo

* Sujeto monotributista que alquila su único inmueble rural por $ 10.000 mensuales.

* Firma de contrato por 24 meses y percibe la totalidad de la locación ($ 240.000) al momento de la firma del instrumento.

Ante esta situación, debemos preguntarnos si corresponde que el locatario efectúe la retención:

1. Según la resolución general (AFIP) 2616, sí, al superar el ingreso máximo de $ 200.000 en los últimos 11 meses y en el mes de la operación con un mismo sujeto.

2. Según el decreto reglamentario 1/2010, se deben asignar los alquileres a cada mes según su devengamiento, por lo que en los últimos 11 meses y en el mes de la operación no supera el límite máximo de ingresos, ya que en los últimos 11 meses el monto de las operaciones con este sujeto es cero, y en el mes de la operación (firma del contrato) sólo se ha devengado el primer mes de alquiler. En consecuencia, este sujeto está perfectamente dentro de los parámetros que dispone la ley del Régimen Simplificado, debiendo tributar en la categoría "G".

Ahora bien, si continuamos con las exigencias de la resolución general, y de corresponder la retención, ¿cómo debe proceder el agente de retención?

* Retener el veintiún por ciento (21%) en concepto de IVA ($ 50.400), retener el treinta y cinco por ciento (35%) en concepto de impuesto a las ganancias ($ 84.000) y emitir el cheque por $ 105.600. Luego, deberá informar y depositar dichas retenciones al Fisco.

Ante esta situación, según la resolución general (AFIP) 2616, ¿qué debe hacer el sujeto monotributista?

* Inscribirse en el IVA y en el impuesto a las ganancias, y computar dichas retenciones en sus declaraciones juradas, pero ¿qué pasa con el IVA, si esta operación está exenta? Concretamente, ¿hasta dónde llega el perjuicio causado a este contribuyente que está perfectamente encuadrado en el monotributo, pero que la resolución general de la AFIP lo excluye de manera total y absolutamente arbitraria?

De lo citado precedentemente, es dable concluir que podría darse el caso de un sujeto que, estando bien encuadrado en el Régimen Simplificado bajo las condiciones establecidas en dicho régimen, quede sometido de manera arbitraria, ilegítima e ilegal a este régimen de retención, lo que traería como consecuencia una violación a lo dispuesto por el legislador nacional en el artículo 6 de la propia ley, en cuanto establece que "las operaciones de los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado se encuentran exentas del impuesto a las ganancias y del IVA".

Nótese con claridad que la resolución en crisis no sólo hace sujetos pasivos del IVA y del impuesto a las ganancias a contribuyentes que no lo son, sino que éstos están adheridos a un régimen de tributación distinto, con lo cual parecería que la Administración Tributaria Nacional está creando sujetos tributarios por medio de una resolución general, algo totalmente inaceptable en el ámbito del derecho tributario sustantivo, y por ende, violatorio del principio de legalidad.

Conforme con este principio tributario sustantivo, queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del Organismo Recaudador, ya que la ley sólo autoriza a la Administración Tributaria a instituir ingresos a cuenta que, por un lado, aseguren una equitativa, regular y progresiva percepción de la renta pública en paralelo con su devengamiento y, por otro, producen un efecto analgésico en el contribuyente, derivado del fraccionamiento de las obligaciones, o de que los ingresos, en el particular caso de las retenciones, se ven acompañados por la percepción, por parte del obligado legal tributario, de créditos propios de su giro, facilitando actitudes de mayor disposición y acatamiento de los sujetos pasivos frente al deber de contribuir.

Como se observa, la resolución general (AFIP) 2616 viola el principio de legalidad ("no hay impuesto sin ley", "nullum tributum sine lege" o "no taxation without representation"), que en materia tributaria ha de ser inexorablemente imprescindible para que el tributo en cuestión no sea tachado de inconstitucional, ilegal, ilegítimo o arbitrario. Como es sabido, son innumerables los pronunciamientos judiciales que así lo establecen.

Siguiendo a Juan Carlos Luqui sobre el principio de legalidad en materias tributaria y penal, aquél tiene un abolengo de largos siglos. El viejo aforismo romano "nullum tributum sine lege" se mantiene inalterable y, cuando sobreviene el estado de derecho, se convertirá en una de las más seguras garantías de los derechos individuales, como que en él se reafirma el principio de división o separación de poderes.

Señala el mismo autor, citando a César Ameghino, lo siguiente:

...Así como una mala policía puede desvirtuar sus fines hasta convertirse en instrumento de opresión o la Justicia degenerar los suyos hasta la expoliación, un régimen defectuoso de recaudar puede introducir alteraciones fundamentales en el principio de igualdad de los impuestos.

Luego, transcribe a Juan Bautista Alberdi, quien expresa lo que sigue:

Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional ... Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de la que forma un gasto adicional, atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un Fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la inquisición.

Este análisis concreto de las disposiciones reglamentarias pone en evidencia que la Administración Federal ha ido mucho más allá de la autorización legal. A decir de la Corte Suprema, "...si bien es cierto que el principio de legalidad alcanza satisfacción suficiente, toda vez que la política legislativa haya sido claramente definida, ello no autoriza al Poder Ejecutivo ni, con mayor razón, a órganos jerárquicamente dependientes del mismo, como la Dirección General Impositiva, a alterar su espíritu con excepciones reglamentarias, al tiempo de ejercer sus facultades propias".

Ningún acto de la Administración contrario a la ley puede ser válido. Negar esto significa afirmar que el agente es más importante que el principal, que el sirviente está por encima del patrón, o que los hombres, actuando en virtud de los poderes o de competencias, pueden hacer no solamente lo que esos mandatos lo autorizan, sino también lo que prohíben.

Montesquieu, al hablar de la división de poderes, allá por el siglo XVIII, decía lo siguiente:

Cuando el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo se reúnen en la misma persona o el mismo cuerpo, no hay libertad; falta la confianza, porque puede temerse que el Monarca o el Senado hagan leyes tiránicas y las ejecuten ellos mismos tiránicamente.

El régimen de retenciones establecido por la mencionada norma, al tomar como base los ingresos brutos totales que percibe el sujeto por sus operaciones comerciales, lo obliga a tener que aportar a las arcas del Estado Nacional importes que no condicen con sus obligaciones tributarias, generándole un crédito cuya cobrabilidad se extiende "sine die" en ese esquema organizado por la AFIP.

En tales condiciones, el sistema descripto constituye, por sus caracteres, un "empréstito forzoso" o un "ahorro forzado", no fundado en ley, lo que lo convierte en manifiestamente ilegítimo.

Lo expuesto no implica que los regímenes de retenciones tengan que ser dispuestos por ley. Sí, en cambio, que no pueden desbordar la obligación tributaria que pesa sobre el contribuyente, puesto que, de otra manera, la Administración Tributaria vendría a disponer del patrimonio de los contribuyentes del Régimen Simplificado en contra de lo previsto en la Constitución de la Nación Argentina.

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD

La razonabilidad es una forma de control judicial que excede a la inconstitucionalidad formal, pues aun cuando una norma pudiera ser formalmente constitucional, podría ser declarada irrazonable e inconstitucional por dicha razón.

Este principio surge implícitamente del artículo 28 de nuestra Constitución Nacional, atento a que este principio debe estar presente en toda norma -no sólo tributaria-, ya que la Corte ha sentenciado en reiteradas oportunidades lo siguiente:

Las leyes son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad cuando resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta inequidad, y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante su vigencia, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la Constitución Nacional.

Corresponde declarar la inconstitucionalidad de normas que, aunque no ostensiblemente incorrectas en su inicio, devienen indefendibles desde el punto de vista constitucional, pues el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido en la Constitución Nacional.

La Corte Suprema ha ido acuñando un concepto de razonabilidad en la legislación y en los actos de gobierno en general cuyas reglas esenciales pueden resumirse en estos puntos: debe existir una adecuación medio-fin, ambos deben vincularse con la proporcionalidad, no debe afectarse o degradarse la sustancia de los derechos subjetivos y, finalmente, el poder público debe ser ejercido con límites precisos y previsibles.

En sintonía con esta doctrina del Tribunal Cimero, la resolución bajo estudio vulnera el principio de razonabilidad al tornarse confiscatoria por violación del derecho de propiedad consagrado en el artículo 17 de la Carta Magna, atento a que los sujetos del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes -monotributo-, que se encuentren en las condiciones establecidas por la disposición del Organismo Recaudador, serán pasibles del régimen de retención allí establecido, el cual absorbe una parte sustancial de la renta de dichos sujetos, ya que la retención será del treinta y cinco por ciento (35%) -para el caso del impuesto a las ganancias- sobre el ingreso bruto, lo que, traducido a porcentajes de ingresos netos, podríamos encontrarnos con una alícuota duplicada, pues luego de detraer los gastos, la retención ascenderá al setenta por ciento (70%), aproximadamente.

Nuevamente, es pertinente lo dicho por la Corte:

...Lo relevante, a los efectos del control de constitucionalidad que incumbe a la Corte Suprema, es mantener el ejercicio del poder tributario dentro de los límites de la garantía de razonabilidad pública.

Si lo discrecional es la libertad que la ley da al Fisco para que elija el camino, los medios y el momento de su acción para la mayor satisfacción de la ley, lo arbitrario es lo que la autoridad hace, según su voluntad, prescindiendo del propósito de la ley o contra ella. Por eso, la arbitrariedad vicia el acto de la autoridad y lo coloca fuera de la órbita administrativa. Cuando el legislador establece una norma que impone un límite, la acción administrativa no puede excederlo ni siquiera en el ejercicio de sus facultades discrecionales. Caso contrario, sería admitir que el Poder Ejecutivo, a través de la Dirección General Impositiva (DGI), posee facultades extraordinarias de verificación y fiscalización, contradiciendo el principio de razonabilidad ínsito en el artículo 28 de la Constitución Nacional. Los excesos en el ejercicio de la función fiscalizadora constituyen una hipótesis de abuso del derecho incompatible con el ordenamiento jurídico vigente y revisable por vía del control jurisdiccional.

En otros términos, la situación resulta análoga a un hipotético caso en el que una Administración, necesitada y so pretexto de recursos, o aun por necesidad de mayor liquidez, mandara a retener a sus agentes en un ejercicio, con base en un reglamento dictado en condiciones parecidas a las que nos ocupa, montos para ser aplicados por los contribuyentes a la cancelación de tributos devengados en períodos muy posteriores.

Dicha medida, como la descripta en el párrafo anterior, aparece manifiestamente ilegítima, porque el Organismo Nacional, mediante un reglamento, vendría a disponer del patrimonio de los administrados por fuera del marco que la ley le permite.

El desfasaje entre el importe justo del tributo y la retención en la fuente, esta última considerablemente mayor, emerge así de la aplicación al caso, sin relación alguna con las bases imponibles de los distintos tributos (IVA e impuesto a las ganancias).

Por lo demás, digamos que no se trata de una diferencia menor o pequeña, para la cual podría resultar racional la retención, sino de una que podemos considerar enorme, excesiva, permanente y, por ende, siempre creciente, y que la base imponible del tributo en cuestión y la alícuota de ingreso fiscal están fijadas por ley formal, emanada del Parlamento Nacional, mientras que las retenciones en la fuente -su base y su alícuota- parten de una regulación reglamentaria de la Administración Federal.

A su vez, por esta mecánica, se instituye -como ya se mencionó- una suerte de "empréstito forzoso", al convertir a los monotributistas en prestamistas obligados y crecientes al Fisco Nacional de saldos a su favor en los impuestos a las ganancias y al valor agregado, que sólo podrán recuperarse a través de un tortuoso procedimiento administrativo de repetición, o de ulteriores recursos judiciales.

Por lo demás, aunque se viera en las retenciones practicadas ingresos fiscales sujetos a posterior devolución (más allá de la inconsistencia de recaudar de más para luego restituir) y lo percibido en los términos de la garantía constitucional de razonabilidad que se construye a partir de los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional, tal mecanismo, en los hechos, como se ha visto, independientemente del "nomen iuris" utilizado, importaría instituir un verdadero empréstito forzoso de naturaleza tributaria, sustancia que le ha reconocido prácticamente sin excepciones la doctrina nacional a dichos ingresos, al caracterizar las obligaciones previstas como ahorro obligatorio por las leyes 23256 y 23549, y por la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re", en autos "Pablo Horvath c/Nación Argentina (Dirección General Impositiva)" -Fallos: 318:676, sentencia del 4/5/1995-, lo que hubiera obligado a sancionarlo a través de ley formal, regulando pormenorizadamente todos sus presupuestos, conforme se deriva de lo consagrado en el artículo 75, incisos 4) y 7), de la Constitución Nacional, por ser sólo la rama legislativa la que está habilitada tanto para contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación, cuanto para arreglar el pago de las deudas interior y exterior de la Nación.

Es que no basta el "nomen iuris" de "retención" para caracterizar el instituto financiero que convierte al contribuyente en acreedor permanente del Fisco, ya que, para definir la naturaleza jurídica de la prestación pública en exceso, debe investigarse la estructura del presupuesto de hecho y la base de cálculo de la retención, lo que permitirá descubrir la inequivalencia entre la detracción patrimonial amputada en demasía y la obligación final tributaria, lo que denuncia la impropiedad técnica de la denominación utilizada.

Me parece oportuno traer a cuento, en función de la tradición judeo-cristiana de nuestra cultura, una referencia bíblica en la predicación de Juan el Bautista, recogida en el Evangelio según San Lucas, Capítulo 3, versículos 12 y 13, en la que puede leerse lo siguiente:

Vinieron también los publicanos a bautizarse y le dijeron: "Maestro, ¿qué debemos hacer?". Él les dijo: "No exijáis más de lo que os está fijado".

DERECHO DE TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIA LÍCITA

El sometimiento del contribuyente al régimen de retención instaurado por la resolución general (AFIP) 2616 se traduce en un cercenamiento del derecho a trabajar y de ejercer industria lícita, ya que este sujeto sufrirá una amputación de sus ingresos del cincuenta y seis por ciento (56%) en concepto de los impuestos al valor agregado y a las ganancias, situación en la que no podrá desarrollar su actividad en forma normal: la retención, en verdad, habrá de evaporar su ganancia y absorberá parte de sus costos y/o gastos. Todo esto, ni más ni menos, implica coartar un derecho de raigambre constitucional establecido en el artículo 14 de la Ley Suprema, como el de trabajar y ejercer industria lícita, y por el lado de la Administración Federal, en apropiarse de una parte sustancial del ingreso del sujeto, so pretexto de asegurar la recaudación de los impuestos a través de este mecanismo excesivo y abusivo de retención:

El establecimiento de cualquier "ante pago" desproporcionado y abusivo importaría la creación, "ex novo", en la excedencia, de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de la ley tributaria.

Lo que aquí se verifica es que el acto administrativo de alcance general de la AFIP ha omitido o malinterpretado la garantía prevista en la regla constitucional, lo que se traduce en la inconstitucionalidad de tal acto.

Desde otro ángulo, establecer retenciones que se apropian progresivamente del capital de trabajo del contribuyente, al estar estimadas en términos desproporcionados con la obligación fiscal definitiva, generando permanentes saldos a favor del obligado tributario, importa, de parte del Fisco, incurrir en actos de despojo, desnaturalizando la sustancia técnica del apuntado régimen de pagos a cuenta, la que debe ser revertida si se toma nota de las palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en otro caso tributario, si bien diverso, en el que se señaló en la sentencia que se dirigía a remediar la incoherencia de la actuación del Estado, cuando obraba "con lesión al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos" (cfr. autos "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado c/Provincia de Buenos Aires" - CSJN - 13/11/1986 - Fallos: 308:2153).

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

En el ciudadano, la capacidad tributaria es la manifestación más importante del poder de coacción del Estado. Este poder fiscal tiene la facultad de imponer a los individuos y a las empresas gravámenes a los que solamente pueden hacer frente mediante una transferencia al Estado de recursos económicos o de los derechos financieros en los que están los recursos que llevan consigo poderes efectivos de ejecución bajo la genuina definición del poder tributario. Éste es sencillamente un poder de apropiación por parte del Estado, y el papel que cumplen las normas fiscales es el de limitar y dirigir el poder coercitivo del Estado. Por ello, al momento en el que la Administración pretende percibir la suma que resultaría de la retención total del IVA, débito fiscal, prescindiendo del IVA, crédito fiscal, y un porcentaje del monto total de la operación para el caso del impuesto a las ganancias, el monto resultante es un impuesto que no responde a la letra de la ley, y por ende, constituiría una verdadera expoliación.

En ambos casos (IVA e impuesto a las ganancias), las retenciones entrañan un pago alejado de la verdadera capacidad contributiva que el Congreso de la Nación determinó gravar, por lo que la resolución en análisis deviene confiscatoria, en pugna con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.

A decir de la Corte Suprema de Justicia en reiteradas oportunidades, es un impuesto confiscatorio, y por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando se demuestra la "absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado".

El Máximo Tribunal ha sentenciado que la absorción de más del treinta y tres por ciento (33%) de la renta o del capital gravado importa de por sí una confiscación inadmisible desde el punto de vista constitucional, lo que ha sido refrendado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en su actual composición.

Lo que se advierte es que la resolución general (AFIP) 2616, al establecer el régimen de retención, no ha medido la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, lo que se traduce en un exceso de reglamentación en el ejercicio del poder de imposición estatal.

Al no relacionar los impuestos -IVA e impuesto a las ganancias- con la verdadera capacidad económica del contribuyente, sino con una ficción recaudatoria producto de disponer la apropiación del ciento por ciento (100%) de la alícuota en concepto de débito fiscal, y del treinta y cinco por ciento (35%) del ingreso bruto en concepto de impuesto a las ganancias, y no la rentabilidad estimada para este caso, el tributo se encuentra totalmente desvinculado de la capacidad contributiva del contribuyente y resulta constitucionalmente inaceptable, agregando que, en el cálculo de la retención del impuesto a las ganancias, se efectuará sobre el monto de la retención del IVA; concretamente, se aplicará retención de un impuesto sobre otro.

Es que, de no ser así, el establecimiento de cualquier "antepago" desproporcionado y abusivo importaría la creación "ex novo", en la excedencia de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que sólo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador, al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria (en términos de tipicidad y taxatividad), y fijar la cuantía de la obligación resultante, en este caso, de la aplicación de la tarifa a la base imponible, elementos todos que actúan en el campo del derecho tributario sustantivo, en el que queda excluido todo margen de discrecionalidad por parte del Organismo Recaudador.

Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo, para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero, a partir de deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho de recaudar, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas. Esto es un verdadero despojo.

PRINCIPIO DE EQUIDAD E IGUALDAD

El primero de estos principios lo encontramos explícitamente en el artículo 4 de la Constitución Nacional, el cual establece que "el Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...". Es contundente el mencionado texto al establecer que los tributos deben responder a un análisis equitativo en su implementación, y que su aprobación debe ser indudablemente por medio de una ley emanada del Congreso Nacional; caso contrario, estaríamos en presencia de una violación al mentado principio. Importante es resaltar que el diseño de la política tributaria como herramienta de política económica, en el ámbito de competencia nacional, es función privativa del Congreso de la Nación, actuando el Poder Ejecutivo solamente en ejercicio de sus funciones referidas a la promulgación de leyes, a la reglamentación de las mismas, o en cumplimiento de funciones delegadas y en tanto la delegación no afecte el principio de legalidad al establecer la ley, con claridad, el parámetro impositivo.

El artículo 16 de la Ley Fundamental consagra el segundo de los principios, el cual reza que "todos sus habitantes son iguales ante la ley. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas". La igualdad de todos ante la ley parece abolir las diferencias. Se consagra allí la igualdad formal, la igualdad en paridad de condiciones. Ahora bien, si nos adentramos al principio de igualdad en materia tributaria, implica que la igualdad debe estar en la ley, no solamente que todos somos iguales ante la ley, es decir asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categoría de personas. Atento esto, es pertinente mencionar que la resolución bajo análisis no ha respetado estos principios, ya que al imponer una carga sumamente gravosa para determinados sujetos -monotributistas-, ha creado una desigualdad e inequidad manifiesta.

La resolución general (AFIP) 2616, al transgredir la regla de igualdad, base del impuesto y de las cargas públicas, discriminando a los contribuyentes -y más aún a los pequeños contribuyentes, o los de menores recursos-, genera una retención desproporcionada a la obligación fiscal, legal y efectiva resultante de la tarifa del tributo.

Es evidente la ilegitimidad de la norma citada. Ello, en razón de su apartamiento manifiesto a la ley fiscal, generando ingresos tributarios en concepto de retenciones que se desvían de la tarifa legal del impuesto aplicable a la actividad del contribuyente.

AGENTES DE RETENCIÓN

Nos permitimos brindar una breve reflexión a la difícil tarea que, a partir del 1 de mayo de 2010, recaerá sobre los sujetos que se encuentren en las condiciones de actuar como agentes de retención del régimen establecido en la resolución general (AFIP) 2616.

Amén de la gran cantidad de conceptos, hechos y circunstancias que para nada están claros en la resolución general (AFIP) 2616, los agentes de retención (como verdaderos soldados del Fisco Nacional) se verán en la encrucijada de interpretar (obviamente que esa interpretación ha de ser "in dubio pro fiscum") la norma bajo análisis, para no caer en posibles incumplimientos y, consecuentemente, en infracciones tributarias, ya que eso sí está bien claro y explícito en la resolución general, en su artículo 19, y ahí sí que no "olvidaron" ni siquiera las sanciones establecidas en la ley penal tributaria 24769, ya que, por un lado, tendrán al Fisco con su resolución general y por otro, tendrán a su proveedor explicándole alguna o algunas de las situaciones expuestas precedentemente para que no proceda a efectuar retención alguna, motivo de no corresponder.

Dejando de lado el costo -insumos, tecnología, personal y profesionales, entre otros- que tiene que afrontar (a título gratuito) el agente de retención, ya sea en los impuestos a las ganancias y al valor agregado, entre otros, y aceptándolo como una carga pública, lo menos que puede exigir este sujeto son normas claras si las normas no lo están, pues entonces se verá obligado a interpretar la norma, terreno éste que no debería: no tiene que interpretar absolutamente nada, se le indica que debe retener y punto, pero claro, sin lugar a duda que se le debe indicar las formas, el momento, los sujetos y los conceptos, entre otros, sobre los cuales debe actuar, y sobre todo, que lo que esté haciendo no viole ninguna norma, y menos aun leyes nacionales. No puede estar decidiendo unilateralmente si tiene o no que retener. Esto va de suyo con los principios de precisión y certeza que debe gozar todo sistema tributario.

CONCLUSIÓN

Es evidente que el dictado de este tipo de resoluciones generales por parte del Organismo Nacional, lisa y llanamente, va a contramano de principios constitucionales que son de carácter fundamental en materia tributaria: tienen por objeto crear una especie de categoría de "sospechosos fiscales", y por fin, eliminar o disminuir la evasión tributaria en nuestro país, pero no menos cierto es que los medios elegidos por la Administración Federal no justifican el fin perseguido, ya que ello sería exhumar a Maquiavelo e insertarlo en el contexto tributario, para basar la recaudación en un único principio: "El fin justifica los medios". Y mucho menos cuando se ponen en juego garantías insoslayables de orden constitucional. Si el fin es legítimo, que esté dentro del alcance o de los fines de la Constitución, que todos los medios sean los apropiados, que sean los que plenamente se adapten a ese fin, que no estén prohibidos pero coincidan con la letra y el espíritu de la Constitución, entonces son constitucionales.

Tampoco es aceptable que, a través de este tipo de actos de alcance general de la Administración Tributaria Nacional, se castigue de modo perverso a quienes son los contribuyentes de menores recursos, siendo que si el objetivo perseguido por el Fisco Nacional es evitar que determinados sujetos inscriptos en el Régimen Simplificado pasen a tributar al régimen general, debido a su nivel de ingresos, tal cometido no se estaría cumpliendo, ya que si existen sujetos que persiguen tales fines, pues el hecho de este tipo de regímenes de retención como el establecido en la resolución general (AFIP) 2616 no será obstáculo para ello, ya que seguramente podrán sortearlo con éxito.

Recordamos que la Administración Federal posee todas las herramientas legales necesarias para una adecuada fiscalización, verificación y recaudación de los tributos nacionales, las cuales están plasmadas en la ley 11683 de procedimiento tributario nacional. En consecuencia, no necesita recurrir a este tipo de régimen para lograr su tarea.

Por otro lado, daría la sensación de que, a través de este tipo de pronunciamientos del Organismo Recaudador, que para nada se parecen a un régimen de retención tributario, se estaría penando a determinados sujetos, dándole nombre de régimen de retención, cuando en la realidad jurídica no se advierte que se cumplan con los recaudos mínimos indispensables para que el acto sea válido y considerado como tal. Concretamente, los institutos son lo que de su naturaleza se desprende y no el "nomen iuris". Es prístino de la Corte Suprema lo siguiente:

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídico-económica, y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad, deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:698 y 289:67).

Pretender acrecentar la obligación fiscal por conducto de retenciones desproporcionadas importa, ni más ni menos, que reclamar del contribuyente -acreedor de los saldos a favor en los impuestos a las ganancias y al valor agregado conformados por el propio Fisco- que siga sufriendo retenciones a favor del Estado, en este caso, el verdadero deudor tributario, lo cual, por irrazonable, me recuerda los versos de una canción de María Elena Walsh, "El Reino del Revés", los que bien podrían reescribirse, usando como inspiración el presente caso:

Me dijeron que en el Reino del Revés/el contribuyente paga una y otra vez/ya que el Fisco no comprende/y cree que dos y dos son tres.

En síntesis, la invasión que un Poder del Estado pudiera hacer respecto de la zona de reserva de actuación de otro importa siempre, por sí misma, una cuestión institucional de suma gravedad. En consecuencia, estamos en presencia de una omisión que, en forma actual e inminente, lesiona, restringe y altera con arbitrariedad e ilegalidad manifiesta derechos reconocidos expresamente a los contribuyentes por la Constitución Nacional. Por ello, es necesaria la urgente actuación de la Autoridad Fiscal de Aplicación de la citada resolución general para evitar las lesiones, restricciones, alteraciones y violaciones a tales derechos constitucionales.

Por último, es importante destacar que no por amplias que sean las facultades de la Administración Federal, las mismas serán ilimitadas.