En muchas ocasiones se ha originado la inquietud referida a la posibilidad de compensar saldos a favor de libre disponibilidad con el importe abonado en carácter de responsable sustituto en el impuesto sobre los bienes personales. En tal sentido, recordemos al instituto de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria.
Es importante destacar que la ley 25585 introdujo modificaciones en la ley del impuesto sobre los bienes personales, creando un nuevo sistema de liquidación por el que las sociedades regidas por la ley 19550 se encuentran obligadas a declarar e ingresar los montos del gravamen resultante por las acciones o participaciones en el capital societario que tengan las personas físicas y/o las sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior.
En tal sentido, la norma, en cuanto a las empresas que revisten el carácter de responsables sustitutos del ingreso del gravamen de sus titulares, dispone lo siguiente:
Art. 1 - Modifícase la ley 23966, Título VI, del impuesto sobre los bienes personales (t.o. 1997 y modif.) de la siguiente forma: |
"...c) Incorpórase a continuación del artículo 25 el siguiente artículo: |
"Art. ... - El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19550, y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimas por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. |
"A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho -sin admitir prueba en contrario- que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. |
"Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago." |
En relación con la factibilidad de la compensación, el Fisco considera que en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales -participaciones sociales-, según la nota (SDG LTI - AFIP) 1542/2003, la compensación de saldos, prevista en el artículo 28 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), no resulta admisible para cancelar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a acciones o participaciones en el capital de las sociedades comprendidas en la ley 19550 por parte de los sujetos a cuyo cargo se encuentra el ingreso de dicho gravamen, conforme lo establecido en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del citado gravamen.
Ello, en virtud de entender que si bien el régimen aprobado por la ley 25585 establece un sistema especial de ingreso del tributo, ello no altera la naturaleza propia del impuesto, el cual recae sobre el titular de las acciones o participaciones sociales, "...atento a que éste resulta incidido patrimonialmente en mérito al resarcimiento previsto en el último párrafo del artículo incorporado por la indicada ley".
Por lo expuesto, al no considerar la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en la nota mencionada al responsable sustituto como el titular de la obligación y, en consecuencia, según su criterio, no existir ese doble carácter de deudor y acreedor necesario para que proceda la compensación, resulta inadmisible, en opinión del Organismo Fiscal, la utilización de ese medio cancelatorio.
En el mismo sentido, mediante el dictamen (DAL - DGI) 44/2004, de fecha 28 de octubre de 2004, el Organismo Fiscal incluye, dentro de la improcedencia de la compensación, a los intereses resarcitorios generados por el ingreso fuera de término del impuesto sobre los bienes personales correspondiente a sus accionistas por la participación en el capital que tiene en ella -artículo incorporado a continuación del art. 25, ley del impuesto-, estableciendo que guardan la misma naturaleza en relación con la obligación principal, y en consecuencia, al responder frente al Fisco en ambas situaciones en su carácter de responsable por deuda ajena, no resulta admisible la compensación pretendida por el referido responsable, en los términos del artículo 28 de la ley de procedimiento tributario.
Asimismo, en la causa "Agrobos SA", le fue rechazada la posibilidad de compensar el saldo de libre disponibilidad a la firma Agrobos SA, mediante el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, de fecha 5 de junio de 2007.
En aquella oportunidad, la sentencia formulaba, entre otras, las siguientes consideraciones:
Así, contrariamente a lo sostenido por el recurrente, para la procedencia de la compensación resulta necesaria la identidad subjetiva, en el sentido de que el titular del crédito fiscal sea el mismo sujeto que verifica el hecho imponible, y por lo tanto, resulta sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante aquel instituto, sin que pueda entenderse que la empresa obligada a la liquidación y al pago del gravamen correspondiente a acciones o participaciones en el capital de las empresas reúna la calidad de sujeto pasivo del impuesto sobre los bienes personales (art. 17, L. 23966). |
Por las consideraciones expuestas precedentemente, corresponde confirmar la resolución recurrida, con costas. |
No obstante lo expuesto, con fecha 9 de febrero de 2007 el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B (sentencia de instancia inferior y fecha anterior a la causa mencionada precedentemente), en el fallo "Cubercop Argentina SA", concluye que el responsable sustituto reemplaza al contribuyente original, situándose en lugar del mismo. Por tal motivo, se dispone que, al asumir en forma personal una obligación, aun cuando su origen sea una deuda tributaria ajena, ésta puede cancelarse a través de la compensación de saldos de libre disponibilidad.
Adicionalmente, es importante destacar que con la modificación de la ley de procedimiento tributario, establecida por la ley 26044 (con vigencia a partir del 6/7/2005), se agregó un segundo párrafo al artículo 28 de la ley de procedimiento tributario, por medio de la cual se faculta a la AFIP a compensar de oficio los saldos acreedores con las deudas o los saldos deudores de los responsables por deuda ajena, incluidos los responsables sustitutos, pero bajo los requisitos y condiciones que determine el Organismo.
Si bien es relevante mencionar que la compensación está reglamentada por la resolución general (AFIP) 1658, desde el punto de vista operativo los Aplicativos no contienen una opción que permita efectuar la compensación para el caso de los sujetos que revistan la condición de responsables sustitutos.
Asimismo, el Juzgado Federal de Comodoro Rivadavia, en sentencia confirmada por la Cámara Federal de Comodoro Rivadavia, en la causa "Rectificaciones Rivadavia SA c/AFIP s/ordinario", ha aceptado la pretendida compensación. Contra el fallo de la Alzada, el Fisco Nacional interpuso un recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Sin perjuicio de los aspectos procesales, es importante destacar que el dictamen de la Procuración General de la Nación, instancia anterior a la sentencia de la Corte, convalida la sentencia de la Cámara.
A mayor abundamiento, la Procuración General de la Nación sostuvo que el artículo 1 de la resolución general (AFIP) 2542 y el artículo 1 de la resolución general (AFIP) 1658 establecen que los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles- con saldos a su favor, aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general.
Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.
De lo transcripto se desprende que las normas reglamentarias permiten solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir entre responsable sustituto y responsable por deuda ajena, razón por la cual no corresponde al intérprete efectuar diferencia alguna.
En efecto, el saldo acreedor (aclaramos saldo de libre disponibilidad para la situación analizada) pertenece a Rectificaciones Rivadavia SA como contribuyente del impuesto al valor agregado (IVA), y el deudor también le pertenece como responsable del impuesto sobre los bienes personales -acciones o participaciones societarias-.
Se agrega al respecto que se verifica así la requerida identidad entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular pasivo de la deuda tributaria sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco, sin que, por los fundamentos ya desarrollados en el párrafo anterior, resulte relevante que en un caso lo sea como "responsable" y en el otro como "contribuyente".
Concluye que, por la forma en la que el legislador ha redactado el artículo sin número a continuación del artículo 25 de la ley 23966, resulta innegable que Rectificaciones Rivadavia SA es el único obligado frente al Fisco del impuesto que correspondería a sus accionistas o participantes en su capital, el cual deberá en carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio del eventual reintegro del importe abonado que pueda intentar contra ellos, el que podrá o no practicarse, siendo esto último una cuestión entre particulares ajena, en principio, al Fisco Nacional.
Queda ahora aguardar la sentencia del Máximo Tribunal, en el caso de que se mantuviera lo decidido en la instancia anterior y se convalidara el criterio sostenido por la Procuración General de la Nación. El Organismo Fiscal tendría que instrumentar los medios necesarios a los fines de que, desde el punto de vista operativo, los responsables sustitutos puedan solicitar la compensación del impuesto que recae sobre las acciones y participaciones societarias con los saldos de libre disponibilidad.
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