I - INTRODUCCIÓN
La ley 26618(1) introdujo significativas modificaciones al Código Civil en materia de matrimonio. Estableció la posibilidad de su celebración, tanto entre personas de distinto sexo como así también del mismo sexo. Resulta entonces que un matrimonio podrá actualmente adoptar alguna de las siguientes conformaciones: a) hombre y mujer (matrimonio "tradicional"); b) hombre y hombre; y c) mujer y mujer.
Ante la modificación comentada, los legisladores se vieron obligados a sustituir -en distintos artículos del Código Civil y en ciertas normas complementarias- las expresiones "marido", "mujer" y toda otra que aludiera directa o indirectamente al sexo de los cónyuges.
No obstante lo mencionado en el párrafo anterior, el texto de la legislación impositiva que dispone el tratamiento de la sociedad conyugal, no se vio modificado.
La ley de impuesto a las ganancias (LIG) establece, en su artículo 28, que las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto. Es decir que, en base al principio de la autonomía normativa del Derecho Tributario, el legislador dispuso que las disposiciones del Código Civil, según las cuales corresponde a cada cónyuge el cincuenta por ciento (50%) de los beneficios y de los bienes gananciales, no serían aplicables a efectos de la determinación del tributo.
En lo que respecta a las obligaciones tributarias de cada miembro de la sociedad conyugal, el artículo 29 de la LIG dispone que cada cónyuge deberá declarar las rentas que provengan de:
a) sus actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria);
b) bienes propios; y
c) bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
Por su parte, en el artículo 30 se estableció que las rentas de los bienes gananciales debían ser declaradas por el marido, con las siguientes excepciones:
a) que provengan de bienes adquiridos con el producto del ejercicio de la profesión, oficio, empleo, comercio o industria(2);
b) que exista separación judicial de bienes; o
c) que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer, en virtud de una resolución judicial.
Resulta entonces que la legislación fiscal se ha apartado de la civil -que concede igual derecho a ambos cónyuges sobre los bienes gananciales-, pero no ha especificado los conceptos de bienes "propios" o "gananciales" -para lo que deberá recurrirse a los arts. 1271 y 1272, CC(3)-, sino que sólo se ha limitado a establecer la asignación de las rentas en cabeza de cada cónyuge.
Por su parte, el artículo 18 de la ley 23966 de impuesto sobre los bienes personales (LISBP) -Título VI-, establece el mismo principio de atribución respecto de los referidos bienes gananciales. Es decir, que cada cónyuge debe declarar los bienes propios, recayendo en el marido la obligación de declarar los gananciales.
Quienes habíamos analizado la reforma al régimen del matrimonio civil a la luz de la legislación tributaria, habíamos detectado oportunamente un escollo en las leyes impositivas, producto de su falta de aggiornamiento; por cuanto y conforme se ha comentado en las mismas, se aludía al "marido" o bien a la "mujer", pudiendo no encontrarnos con dichos sujetos en los matrimonios "nuevos" o "no tradicionales".
Surgía entonces la necesidad de una nueva ley que compatibilizara las normas impositivas con las civiles, o al menos una aclaración por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) sobre la situación imperante con respecto al tratamiento tributario de la sociedad conyugal.
A riesgo de adelantar la conclusión de esta colaboración, diré que parte de la doctrina -en la que me incluyo- había propiciado que la solución a la inconsistencia detectada se encontraba en el artículo 42 de la ley 26618, titulado "Cláusula complementaria". La referida cláusula consagra la identidad de derechos y obligaciones para los integrantes de las familias, cuyo origen sea un matrimonio constituido por dos (2) personas del mismo sexo, así como un matrimonio constituido por personas de distinto sexo. Dicho artículo también dispone que "...ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones, tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos (2) personas de distinto sexo".
II - LA POSTURA DE LA AFIP EN LA CIRCULAR 8/2011
A partir de la situación comentada anteriormente, y receptando planteos de entidades representativas de profesionales y de distintos sectores económicos, la AFIP procedió a expedirse sobre el particular y publicó la circular 8/2011 (BO: 28/4/2011).
Luego de un breve relato de la situación descripta en el apartado precedente, los considerandos de la norma expresan que las modificaciones introducidas por la ley 26618 privan de toda virtualidad jurídica a los términos "marido" y "mujer", utilizados por las normas tributarias (art. 30, LIG y art. 18, LISBP), por lo que resulta necesario precisar los efectos y alcances de tales modificaciones sobre las obligaciones fiscales en cuestión.
Los considerandos continúan exponiendo que el artículo 28 de la LIG dispone textualmente que "las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes". En tal sentido, recuerda que el artículo 29 sienta el principio general aplicable en la materia, consistente en atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de sus actividades personales, de sus bienes propios y de los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. Adicionalmente, el señor administrador federal recordó que todas esas rentas revisten el carácter de gananciales, según lo dispuesto por el artículo 1272 del Código Civil.
Posteriormente, se expresa que ante la pérdida de virtualidad jurídica del artículo 30 de la LIG, corresponde aplicar el principio general comentado para resolver la atribución de los beneficios que el mismo prevé: atribuir a cada cónyuge el todo o la parte proporcional de dichos beneficios, de acuerdo con la participación que le cupo en la generación de las rentas que posibilitaron su adquisición. Si bien nada se menciona sobre el particular, debe destacarse que la mentada pérdida de virtualidad jurídica se observa también para el artículo 51 del decreto 1344/1998(4), que reglamenta la ley de impuesto a las ganancias(5).
Adicionalmente, en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, y como consecuencia de la inaplicabilidad de los artículos 18 de la ley respectiva y 2 de su decreto reglamentario(6), el señor administrador consideró que corresponde aplicar el artículo 31 de este último, el cual establece que en los casos no expresamente previstos se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.
Luego de todo el preámbulo precedente, se aclara que en ejercicio de las facultades conferidas a la AFIP por el decreto 618/1997(7) y, como consecuencia de la sanción de la ley 26618, el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal será el siguiente:
a) En el impuesto a las ganancias
Indica el señor administrador que corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
2. Bienes propios.
3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
b) En el impuesto sobre los bienes personales
Indica el señor administrador que corresponde atribuir a cada cónyuge:
1. La totalidad de los bienes propios.
2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.
Consecuencias de la aclaración
a) Para los matrimonios tradicionales
Anteriormente, cuando regía el artículo 30 de la LIG, la regla general era la siguiente: el marido debía declarar en el impuesto a las ganancias la renta proveniente de los bienes gananciales, excepto que dicho bien ganancial hubiese sido adquirido -en todo o en parte- por la mujer, con rentas de sus actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
Con la aclaración formulada en la circular 8/2011, la situación es la misma: corresponderá a la mujer declarar la renta del bien ganancial que ha adquirido con el producto de su actividad personal, en la proporción en la que haya contribuido a su adquisición. Si la esposa no ejerce actividad alguna, y por consiguiente no puede justificar su contribución en la adquisición del bien, será el marido quien deba declarar la renta del bien ganancial.
En lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, la situación es similar: según la circular, cada cónyuge declarará los bienes propios; el marido -además- los bienes gananciales (excepto que se trate de un bien ganancial adquirido por la mujer con los beneficios provenientes de su actividad personal, o de la explotación de bienes propios).
Puede así entreverse claramente el mensaje del señor administrador para los matrimonios tradicionales: Estimados contribuyentes, con la ley 26618 nada ha cambiado.
b) Para los matrimonios no tradicionales
La AFIP, por vía interpretativa, y ante la imposibilidad de aplicar el artículo 30 de la LIG y el 18 de la LISBP, ha dispuesto para los nuevos matrimonios un tratamiento similar al que tenían los tradicionales. Así, los matrimonios conformados por dos personas del mismo sexo, cumplirán con sus obligaciones fiscales conforme se indica a continuación:
* En el impuesto a las ganancias, cada cónyuge declarará:
- la renta de los bienes propios; y
- la renta de los bienes gananciales, en la proporción que haya contribuido a su adquisición, ya sea con su actividad personal o con el producido de la explotación de los bienes propios.
* En el impuesto sobre los bienes personales, cada cónyuge declarará:
- los bienes propios; y
- los bienes gananciales, en la proporción que haya contribuido a su adquisición, ya sea con su actividad personal o con el producido de la explotación de los bienes propios.
Se entiende entonces que si un cónyuge no puede justificar que ha contribuido para la adquisición de un bien ganancial, será el otro quien deba declarar la renta que produzca dicho bien; y al bien en sí, de igual modo que antes debía hacerlo el marido en un matrimonio tradicional.
c) Resumiendo
Resulta entonces que, bajo el velo de una pretensión aclaratoria, la AFIP ha procedido a:
* darle una nueva redacción al artículo 29 de la LIG, incorporando -sin hacer alusión alguna al sexo del restante cónyuge- el inciso a) del ya obsoleto artículo 30; y
* crear una disposición similar al viejo artículo 18 de la LISBP conteniendo, para cualquier tipo de matrimonio, las mismas previsiones que existían antes para un matrimonio conformado por sujetos de distinto sexo.
A continuación se expone un cuadro resumen con el tratamiento de la sociedad conyugal, según las aclaraciones de la AFIP:
Tipo de bien \ Tratamiento | Impuesto a las ganancias | Impuesto sobre los bienes personales |
Bien propio | Cada cónyuge deberá declarar la renta de los bienes propios. | Cada cónyuge deberá declarar los bienes propios. |
Bien ganancial | Cada cónyuge deberá declarar la renta de los bienes gananciales, en la proporción que haya contribuido a su adquisición (ya sea con su actividad personal o con el producido de la explotación de los bienes propios). | Cada cónyuge deberá declarar los bienes gananciales, en la proporción que haya contribuido a su adquisición (ya sea con su actividad personal o con el producido de la explotación de los bienes propios). |
III - ¿ACLARACIÓN O MODIFICACIÓN?
Hemos visto que, según indica la propia circular 8/2011, con ella se "aclara" el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal. Debemos entonces preguntarnos si ello es así realmente, y también si era necesaria tal "aclaración".
En el apartado I de esta colaboración se había mencionado que los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP habían quedado obsoletos para los nuevos matrimonios. Se manifestó oportunamente que este incordio legislativo encontraba solución en el segundo párrafo de la "cláusula complementaria", dispuesta en el artículo 42 de la ley 26618.
En principio, y en lo que hace al tratamiento impositivo, nos inclinamos porque "los mismos derechos y obligaciones" de los matrimonios "no tradicionales" están dados para cumplimentar los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP. No obstante, es claro que la redacción de los mismos impide su aplicación a los matrimonios "hombre-hombre" y "mujer-mujer".
Así, la redacción de la "cláusula complementaria" implica una derogación tácita del tratamiento fiscal especial de la sociedad conyugal, que se contraponga a la igualdad de derechos que consagra el nuevo régimen de matrimonio civil. Cabe recordar que el procurador del Tesoro de la Nación se ha pronunciado respecto de la derogación tácita de las normas jurídicas(8), expresando que la doctrina y la jurisprudencia la han admitido, lo cual apoya nuestra tesitura.
En otras palabras, los artículos 28 y 29 de la LIG continúan vigentes; no así el 30 ni el artículo 18 de la LISBP.
Como ya se ha expresado oportunamente(9), sostener lo contrario implicaría suponer una imprevisión por parte del legislador -por cuanto omitió integrar a los nuevos tipos de matrimonio al ordenamiento tributario específico sobre las cargas impositivas de la sociedad conyugal-, o bien una discriminación efectuada por aquel, ya sea sobre la exclusión de los "nuevos" matrimonios en las disposiciones tributarias vigentes -situación contraria al propósito de la L. 26618-, o sobre los matrimonios "tradicionales" (por las implicancias económicas de no derogar el régimen comentado). Es sabido que, según nuestro Máximo Tribunal, la interpretación de las leyes no puede basarse en la inconsistencia, la imprevisión o la omisión del legislador(10). En lo particular, considero que la interpretación de las leyes tributarias tampoco puede realizarse sosteniendo una discriminación por parte del legislador, que resulte en distintas obligaciones para un mismo régimen de matrimonio, según su conformación ("tradicional" o no); ello resultaría contrario al artículo 16 de la Constitución Nacional. Justamente, el fin de la reforma fue otorgarle a los "nuevos" matrimonios la posibilidad de su existencia, y los mismos derechos y obligaciones que tienen los matrimonios "tradicionales".
Apoya esta interpretación el último párrafo de la "cláusula complementaria", donde se dispone que "Ninguna norma del ordenamiento jurídico argentino podrá ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir el ejercicio o goce de los mismos derechos y obligaciones -tanto al matrimonio constituido por personas del mismo sexo como al formado por dos (2) personas de distinto sexo-". (El destacado es propio).
Había manifestado con anterioridad(11) que propugnar la vigencia de los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP, excluye a los matrimonios "no tradicionales" del goce de sus derechos y obligaciones, por cuanto no permite su aplicación -ya sea por existir dos "maridos", o ninguna "mujer"-.
A similar entendimiento parece haber llegado el señor administrador, por cuando indicó en los considerandos de la circular 8/2011 que existe una "pérdida de virtualidad jurídica" del artículo 30 de la LIG, y que también hay una "inaplicabilidad del artículo 18" de la LISBP. Como consecuencia de ello, procedió a efectuar aclaraciones que parecerían darle una nueva redacción a los artículos 29 de la LIG y 18 de la LISBP, bajo el aparente velo de una "aclaración".
¿Era necesaria la aclaración?
Sobre la base de sostener que los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP se encuentran actualmente derogados en forma tácita, debemos preguntarnos qué tratamiento rige para la sociedad conyugal.
Ya se ha manifestado que los artículos 28 y 29 de la LIG continúan vigentes, por cuanto no implican una obligación tributaria diferente para los integrantes de un matrimonio, en función de la constitución del mismo, respetando así lo dispuesto en el artículo 42 de la ley 26618.
Resulta entonces que ante la inexistencia del artículo 30, las rentas de los bienes gananciales no contempladas en el artículo 29 deberán ser declaradas siguiendo la solución que propicia el Código Civil. Si una sociedad conyugal puede ser entendida como un condominio en el que participan ambos cónyuges en partes iguales(12), las rentas de los bienes gananciales deberán ser declaradas por ambos cónyuges en partes iguales. Debe destacarse que esta solución no se contrapone al artículo 28 de la LIG, por cuanto no existe ahora un tratamiento específico por la desaparición del artículo 30.
En lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, y ante la derogación del artículo 18 de LISP, cada cónyuge deberá declarar los bienes propios; en el caso de los bienes gananciales, estos deberán ser declarados por ambos según la "teoría del condominio" comentada en el párrafo anterior (es decir, en partes iguales).
Evidentemente, lo expuesto implica un tratamiento diferente al que regía antes de la ley 26618. Ello no es capricho, sino que se debe a que dicha ley ha modificado al régimen impositivo de la sociedad conyugal, producto de oponerse los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP a la "cláusula transitoria". Lo que resultaría caprichoso es pretender que nada ha cambiado.
Antes que caprichoso, pretender que nada ha cambiado sería ilegal, por cuanto no se respetaría la normativa, y por ende resultaría contrario al principio de legalidad.
Sabido es que en nuestro ordenamiento jurídico el principio de legalidad tiene raigambre constitucional. Conforme expresa Jarach, dicho principio comprende una serie de corolarios, uno de los cuales sostiene que "El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial".(13)
La relación jurídico-tributaria es una relación de derecho. El poder coercitivo del Estado se agota al momento de ser creada la ley. No alteran ni influyen sobre dicha relación las facultades que posea el organismo recaudador, por cuanto en definitiva la obligación tributaria es una relación ex lege. Al fin y al cabo, nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohíbe.(14)
Según expresa el artículo 8 del decreto 618/1997, el administrador federal tiene la función de interpretar con carácter general las disposiciones de dicho decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.
Así pues, deberá recordarse que el principio constitucional de reserva de ley o de legalidad constituye un valladar infranqueable que deberá respetar cualquier intérprete, se trate del señor administrador federal o de un administrado. A modo de ejemplo, no respetará el principio de legalidad una interpretación que altere el aspecto subjetivo de un tributo. Si no respeta el principio de legalidad, cabría tildar a la misma de inconstitucional.
IV - CONCLUSIONES
En primer lugar, resulta altamente destacable que la AFIP se haya ocupado de aclarar las dudas que generaron en materia tributaria las modificaciones introducidas por la ley 26618 al matrimonio civil.
No obstante lo manifestado, sí debe reprocharse la oportunidad de emisión de las aclaraciones. La ley 26618 se publicó en el Boletín Oficial el 22/7/2010, y al poco tiempo la doctrina ya había comenzado a advertir las consecuencias fiscales de la misma. Por su parte, la circular (AFIP) 8/2011 se emitió el día 19/4/2011, y fue publicada oficialmente el 28/4/2011. Cabe advertir que la primera tanda de vencimientos del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales había comenzado a operar el 14/4/2011.(15)
Otra cuestión negativa a considerar es que -conforme se ha evidenciado en esta colaboración- la circular no contiene una aclaración, sino una modificación al régimen vigente, luego de la ley 26618. Con esta última ley, guste o no guste, convenga a la recaudación o no, quedó definido un régimen tributario para la sociedad conyugal. Es cierto que el mismo resulta algo entreverado, dado que los artículos 30 de la LIG y 18 de la LISBP continúan insertos en sus respectivos textos legales, no obstante encontrarse tácitamente derogados.
La interpretación propiciada por el señor administrador pretendió que el tratamiento de la sociedad conyugal volviese a su estado anterior, aggiornándoloa las nuevas posibilidades de conformación de los matrimonios, lo cual implica modificar el aspecto subjetivo del hecho imponible de la obligación tributaria contenida en la ley 20628 luego de la entrada en vigencia de la ley 26618. Algo para lo cual el Poder Ejecutivo no se encuentra facultado.
Notas:
[2:] Se interpreta que también debían ser declarados por la esposa los beneficios de los bienes adquiridos con el producido de sus bienes propios, lo cual resulta coincidente con lo manifestado por calificada doctrina (Reig, Enrique J.; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H.: "Impuesto a las ganancias - 12a. ed. - Ed. Errepar - pág. 270)
[3:] Art. 1271 - Pertenecen a la sociedad [conyugal] como gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba que pertenecían a alguno de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio, o que los adquirió después por herencia, legado o donación.
Art. 1272 - Son también gananciales los bienes que cada uno de los cónyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por cualquier título que no sea herencia, donación o legado como también los siguientes:
Los bienes adquiridos durante el matrimonio por compra u otro título oneroso, aunque sea en nombre de uno solo de los cónyuges.
Los adquiridos por hechos fortuitos, como lotería, juego, apuestas, etcétera.
Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio, o pendientes al tiempo de concluirse la sociedad.
Los frutos civiles de la profesión, trabajo, o industria de ambos cónyuges, o de cada uno de ellos.
Lo que recibiese alguno de los cónyuges, por el usufructo de los bienes de los hijos de otro matrimonio.
Las mejoras que durante el matrimonio, hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges.
Lo que se hubiese gastado en la redención de servidumbres, o en cualquier otro objeto de que sólo uno de los cónyuges obtenga ventajas.
Los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales son bienes propios del autor o inventor, pero el producido de ellos durante la vigencia de la sociedad conyugal es ganancial
[5:] Art. 51 - Las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa, cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria
[8:] Procurador del Tesoro de la Nación - Dict. 351/2003 (246:41) del 3/7/2003. En dicha oportunidad también se hizo referencia a los Dicts. 109:237 y 112:189
[9:] Caranta, Martín R. y Rodríguez, Marcelo D.: "Matrimonio igualitario y su impacto en la liquidación de los impuestos a las ganancias y bienes personales" - El Cronista Comercial - Suplemento "Fiscal y Previsional" - 11/4/2011
[11:] Caranta, Martín R. y Rodríguez, Marcelo D.: "Matrimonio igualitario y su impacto en la liquidación de los impuestos a las ganancias y bienes personales" - El Cronista Comercial - Suplemento "Fiscal y Previsional" - 11/4/2011
[12:] Borda, Guillermo: "Tratado de Derecho Civil. Familia" - 9a. ed. - Ed. Abeledo-Perrot - 1993 - pág. 361
[13:] Jarach, Dino: "Finanzas Públicas y Derecho Tributario" - 3a. ed. - Ed. Abeledo-Perrot - pág. 315
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