En el presente artículo se repasará la normativa vigente con relación a las implicancias tributarias -o la falta de ellas- que pudieran tener los contratos de comodato, fundamentalmente cuando éstos son esgrimidos como prueba de la existencia de una actividad en la que requiere un cambio de sujeto pasivo en los distintos impuestos, incluidos los registros especialmente creados por el Organismo Recaudador, y su incorporación o denegatoria en los mismos de tales sujetos. A los fines del presente escrito, la referencia se hará con el Registro Fiscal de Operadores en la compraventa de Granos y Legumbres Secas regido por la resolución general (AFIP) 2300 (en adelante, RFOG), no obstante serán válidas las conclusiones para registros similares.
Distintas situaciones llevan a que se efectúen dichos tipos de contratos, pasando por cuestiones puramente económicas entre terceros, a familiares -entre cónyuges, de padres a hijos o de sucesiones a herederos, entre otros-, o bien y por último, a aquellos constituidos con fines puramente evasivos.
Con esta idea, y atento la imposibilidad de tratar la totalidad de los distintos aspectos que pudieran darse en la contratación bajo análisis, serán algunos de los últimos mencionados en el párrafo anterior los que serán objeto de reflexión, sin incursionar, por lo tanto, en aquellos en los que los contratantes no tienen vinculación familiar cercana y la realidad económica indique que se está ante la presencia de verdaderos "préstamos de uso", como define a esta modalidad contractual el Código Civil, o por otro lado, se trate abiertamente de contratos simulados con fines fraudulentos.
EL COMODATO
"Habrá comodato o préstamo de uso, cuando una de las partes entregue a la otra gratuitamente alguna cosa no fungible, mueble o raíz, con facultad de usarla."
La característica típica de esta modalidad es la posibilidad de uso de la cosa de manera totalmente gratuita. De allí la definición de "préstamo".
Concurren con lo apuntado algunas otras que valen ser consideradas por resultar de utilidad para el desarrollo del tema tratado:
a) Si el préstamo tuviera por objeto cosas consumibles, sólo será comodato si ellas fuesen prestadas como no fungibles, es decir, para ser restituidas idénticamente.
b) Les está prohibido a los tutores prestar bienes de sus pupilos, a los curadores de bienes de la curatela, y a todos los administradores los bienes ajenos que estén confiados a su administración, a menos que fuesen autorizados a hacerlo con poderes especiales.
c) Toda clase de prueba del contrato es admisible para demostrar su existencia.
d) El comodante conserva la propiedad y posesión civil de la cosa. El comodatario sólo adquiere un derecho personal de uso, y no puede apropiarse los frutos ni los aumentos sobrevenidos a la cosa prestada (el resaltado es propio).
"...El derecho del comodatario es un derecho puramente personal, distinguiéndose de esta manera de los derechos del usuario y del usufructuario, que son reales. Así, el derecho del usuario y del usufructuario comprende en todo o en parte los frutos producidos por la cosa, mientras que el comodatario no tiene sino el uso de la cosa en el sentido estricto de la palabra. Si por el contrario, le es permitido tomar una parte de los frutos, existe comodato y donación de frutos..."
Como deducción general, y en principio entonces, el comodatario no asume responsabilidad tributaria, ya que en los impuestos patrimoniales no posee la titularidad de la cosa, y al no gozar de los frutos no se le genera renta o bienes a transferir, si de gravámenes al consumo se trata en este último aspecto. Todo ello, y según se dijo, como principio de razonamiento, dado que, como se recordará, tributariamente la ley de impuesto a las ganancias -supletoria de gran parte de otras- dispone el apartamiento en determinadas situaciones de las disposiciones del Código Civil, el que queda como residual en los aspectos no específicamente cubiertos por las normas tributarias.
Si además del uso se detentaran los frutos, la situación cambia, pero también difiere la tipicidad contractual, pudiendo pasar a ser un contrato de "usufructo", o también si se tratara de un fundo rural y se repartiera el producido: por ejemplo, el de "aparcería".
Para hacer nítida la diferencia, se recuerda que "el usufructo es el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal de que no se altere su sustancia". Y que:
1. existen dos especies de usufructo:
- usufructo perfecto: cuando el usufructuario puede gozar las cosas sin cambiar la sustancia, aunque se deterioren por el tiempo o por el uso;
- usufructo imperfecto: cuando las cosas serían inútiles al usufructuario si no las consumiera, o cambiara su sustancia, como por ejemplo, los granos;
2. no siendo fungible la cosa dada en usufructo, no tiene capacidad para constituir usufructo por contrato oneroso quien no la tenga para vender, o por contrato gratuito quien no la tenga para donar;
3. el contrato de venta no puede tener lugar entre marido y mujer, aunque hubiese separación judicial de los bienes de ellos;
4. no pueden hacer donaciones los esposos el uno al otro durante el matrimonio, ni uno de los cónyuges a los hijos que el otro cónyuge tenga de otro matrimonio, o las personas de quien éste sea heredero presunto al tiempo de la donación.
Como comentario, este supuesto es más amplio que el de comodato, ya que quien tenga los frutos deberá tributar por el resultado de su realización y los gravámenes al consumo, pero la titularidad de la cosa continúa en poder del usufructuante, quien será responsable de los impuestos patrimoniales, con las aclaraciones vistas en el punto anterior y con la excepción de los cedentes de la nuda propiedad con reserva del usufructo y a título oneroso. Lógicamente considerando, además, que la contratación sea efectuada entre capaces dado que, de otro modo, el contrato deviene nulo, y por lo tanto, no existe como tal.
Por último, en el contrato de aparcería una parte se obliga a entregar a otra un predio rural o animales para la explotación agropecuaria con el fin de repartirse los frutos, es decir que el fin característico es el asociativo y, en estos casos, ambos, dador y tomador, contarán con bienes que luego comercializarán. Con relación a las características principales de esta manera contractual, se tiene lo siguiente:
"* ...Riesgos asumidos por las partes:
"- Dador: sufre las pérdidas de los frutos en la misma proporción que la convenida para el reparto si éstos se pierden por caso fortuito o fuerza mayor (art. 24, L. 13246).
"- Aparcero: asume el riesgo propio de la actividad.
"* Retribución:
"Es la participación de ambas partes en el producido de la explotación. La proporción podrá convenirse libremente..."
Luego de estas consideraciones, y dado el apartamiento mencionado del Código Civil respecto de las disposiciones tributarias, restará hacer el análisis partiendo de estas últimas y cubriendo los aspectos no reglados con dicho Código. No obstante, redunda aclarar que si se pretendiera generar un sujeto pasivo a partir de un contrato nulo, éste carece de entidad como para ser ubicado dentro de las normas -incluidas las impositivas- y se recurrirá a la realidad económica, esto es que "?se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos".
COMODATOS CELEBRADOS ENTRE FAMILIARES DIRECTOS
Antes de comenzar con el tratamiento del tema, conviene detallar las especificaciones dadas al respecto por la ley 20628:
- Artículo 28: las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los artículos siguientes.
- Artículo 29: corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
a) actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria);
b) bienes propios;
c) bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
- Artículo 30: corresponde atribuir totalmente al marido los beneficios de bienes gananciales, excepto:
a) que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inciso c) del artículo anterior;
b) que exista separación judicial de bienes;
c) que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
- Artículo 31: las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas; a tal efecto, las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario.
- Artículo 32: a los efectos del presente gravamen, sólo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30.
ENTRE CÓNYUGES
Al corresponder atribuir al marido la totalidad de los bienes propios y gananciales, es éste el que adquiere la calidad de sujeto pasivo a todo efecto, salvo que existieran las causales señaladas. Por lo tanto:
a) el contrato de comodato puede ser celebrado entre cónyuges conforme las especificaciones del Código Civil, pero no adquiere ningún tipo de relevancia tributaria:
1. al no haber disposición de los frutos por ser sólo un préstamo de uso, el marido declarará la renta y las operaciones de lo que produzcan los bienes propios y gananciales, y la esposa lo de los suyos propios;
2. en los impuestos patrimoniales ocurre lo mismo, y
3. para el RFOG dicho contrato no puede acreditar la calidad de productor del comodatario por la misma causa; es decir, no dispone en este caso de fruto alguno del predio rural;
b) el derecho real de uso -que podría incluir los frutos- no es permitido entre cónyuges, ya que, por el artículo 1441 del Código Civil, no puede haber cesión de derechos entre aquellas personas que no pueden celebrar entre sí el contrato de compra y venta, situación que les está vedada;
c) el de usufructo no puede ser celebrado entre cónyuges conforme se ha detallado anteriormente (pto. "El comodato", aps. 2 a 4); al ser nulo, el instrumento de la realidad económica lleva a las mismas conclusiones del punto anterior;
d) el contrato de aparcería, al ser uno del tipo asociativo, se estará a lo dispuesto en el artículo 32 de la ley de impuesto a las ganancias, y las conclusiones son idénticas a la de los apartados anteriores en cuanto a las consecuencias tributarias.
Para resumir, entonces, la celebración de contratos como los mencionados, además de no tener sentido práctico, no altera la claridad de las normas, manteniendo la calidad de sujeto pasivo el que la tuviere con anterioridad a la firma de los mismos.
ENTRE PADRES E HIJOS
El razonamiento es el mismo que el del punto anterior, con la salvedad de que, al ser válida la constitución a favor de los hijos del derecho de "usufructo", los usufructuarios declararán la renta y las operaciones de los frutos, y podrán acreditar la condición de productores en el RFOG.
Sin embargo, lo que comúnmente ocurre es la de cesión de la nuda propiedad con reserva del usufructo. En este aspecto, ocurre lo mismo que lo argumentado en el punto anterior, es decir, los hijos no declararán la renta ni las operaciones de bienes porque no les pertenecen, ni tampoco podrán acreditar la condición de productores para solicitar la incorporación al RFOG.
La diferencia vendrá en la forma de declarar el impuesto sobre los bienes personales:
"...En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del usufructo, se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios...
"En los casos de usufructos constituidos por contrato gratuito, contemplados en el artículo 2814 del Código Civil, el usufructuario deberá computar el valor total del inmueble.
"En la cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del usufructo, se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios."
ENTRE PADRES E HIJOS QUE CONSTITUYEN UNA SOCIEDAD DE HECHO
Valen las mismas consideraciones que las ya apuntadas si el cedente del predio fuera un sujeto que no forma parte de la sociedad de hecho que conforman sus hijos. No obstante, si fuera a la inversa, es decir, si el padre (comodante) formara parte de la sociedad de hecho, se produce una situación particular. La comodataria -sociedad de hecho- no puede disponer de los frutos que son reservados al comodante, pero al ser la personalidad de estas sociedades imperfecta, existe una suerte de confusión entre quién puede y quién no aprovechar tales frutos.
El comodante los tiene, pero es a su vez también uno de los que representa, compromete y forma parte de quien no los tiene -la sociedad-.
En este caso, y si bien podría argumentarse en igual sentido en el que se razonaba, impositivamente parecería reconocerse el bien prestado a la sociedad como propio de la misma, y aquí estaría acreditada la condición de productora de la sociedad en cuestión para los impuestos indirectos, directos y patrimoniales, y para el RFOG.
Convalida en cierto modo esta tesitura el criterio adoptado por el artículo 12 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta: "A los fines de la determinación del gravamen, integrarán el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo con los valores normales de mercado". En este supuesto, sin importar el tipo de contrato por el cual la sociedad de hecho se encuentra en explotación del inmueble.
ENTRE SUCESIONES INDIVISAS Y HEREDEROS
Se presenta una particularidad con respecto a las sucesiones indivisas y es no sólo la diferencia existente entre su carácter de responsable tributaria y su falta de personería civil, sino además entre los diferentes impuestos.
El inciso d) del artículo 5 de la ley 11683 -procedimiento tributario- establece que son sujetos pasivos del impuesto "...las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva..."; es decir, los considera sujetos pasivos, pero cada ley definirá su alcance.
"...Al respecto, cabe recordar que tanto la ley de impuesto a las ganancias como la ley de impuesto sobre los bienes personales establecen expresamente que las sucesiones indivisas son contribuyentes de dichos gravámenes.
"En el tributo mencionado en primer lugar, lo será hasta la fecha en la que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad, y en el caso del gravamen aludido en segundo término, las sucesiones indivisas serán contribuyentes por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos, o aquella en la que se haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad...
"...Por su parte, el inciso a) del artículo 4 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. 1997 y modif.) establece que son sujetos pasivos del impuesto los herederos o legatarios de responsables inscriptos, cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen.
"Al respecto, el artículo 13 del decreto reglamentario de dicha ley dispone que 'tratándose de los herederos y legatarios a que hace referencia el inciso a) del artículo 4 de la ley, y mientras se mantenga el estado de indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea será el responsable del ingreso del tributo que pudiera corresponder...'.
"En este orden de ideas, la doctrina tiene dicho que desde el fallecimiento del causante y hasta la declaratoria de herederos, o la aprobación del testamento, existiría un primer estadio, mientras que el segundo estaría dado desde estos últimos acontecimientos hasta la aprobación e inscripción, si hubiera bienes registrables, de la cuenta particionaria.
"Frente a este gravamen, la existencia de la sucesión indivisa se encuentra determinada desde el fallecimiento del causante y hasta la aprobación o inscripción de la cuenta particionaria (cfr. Fenochietto, Ricardo: "Impuesto al valor agregado. Análisis económico, técnico y jurídico" - LL - págs. 221 y 222)..."
En el impuesto al valor agregado y para el RFOG carece, por tanto, de efecto cualquier contrato que quiera efectuarse en el que traiga aparejado el cambio de sujeto tributario, con mayor razón si se trata de un contrato de comodato en el que el administrador judicial de la misma tiene prohibido prestar bienes que estén confiados a su administración, a menos que fuesen autorizados a hacerlo con poderes especiales, conforme se señalara anteriormente [pto. "El comodato", inc. b)].
A MODO DE CONCLUSIÓN
La diversidad de las figuras contractuales que se efectúan con el objeto de cumplir con las responsabilidades tributarias no siempre responde a una figura acertada desde el punto de vista legal.
No sólo hay que advertir el correcto encuadramiento legal civil, sino su encuadramiento con las normas tributarias, análisis complejo que no siempre es advertido por los contribuyentes en su afán de dar cumplimiento a diferentes requisitos, sobre todo ante la necesidad de ser incorporados en registros fiscales que permiten un tratamiento diferencial entre los que están incluidos y los que se encuentran fuera.
Como resumen general, el contrato de comodato no sirve para acreditar actividad de "productor" de bienes.
Por último, hay que advertir que si dieran por cualquier circunstancia contratos en los que un inmueble es cedido en forma gratuita dentro de situaciones que resulten procedentes en el caso del impuesto a las ganancias, "...si el cedente resulta ser una persona física o sucesión indivisa, deberá incorporar como ganancias de primera categoría el valor locativo del inmueble cedido gratuitamente, conforme con lo dispuesto por el artículo 41, inciso g), de la ley, de tratarse de un inmueble ubicado en el país, o por el artículo 139 de la misma, para los inmuebles situados en el exterior ... y ... en las cesiones de comodato de inmuebles sin conexión con actividades generadoras de ganancias, en las que el comodante sea un sujeto alcanzado por la normativa del artículo 73, se genera una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales, o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del ocho por ciento (8%) anual, el que resulte mayor".
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