Apoyadas en su facultad de fomento, las administraciones locales desde hace tiempo exigen la radicación del establecimiento industrial en la respectiva jurisdicción para gozar de ciertos beneficios impositivos, especialmente en lo referido al impuesto sobre los ingresos brutos.
Siguiendo esta línea, las últimas modificaciones legales se han enfocado en lo sustancial a acotar el beneficio sobre la porción de base imponible atribuible a la producción llevada a cabo dentro del ejido provincial, derivando en una suerte de competencia fiscal nociva a nivel intrafederal.
Esto nos lleva a efectuar un breve análisis de las últimas modificaciones legales y los antecedentes jurisprudenciales vinculados con el tema apuntado.
II - PRINCIPALES CAMBIOS OPERADOS EN LAS LEGISLACIONES DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES Y DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
La Provincia de Buenos Aires, mediante la disposición normativa (DPR Bs. As.) "B" 17/2007, estableció que, tratándose de contribuyentes del Convenio Multilateral, en los casos de las actividades beneficiadas por las leyes 11490 y 11518, la exención sólo alcanzaría a la venta de los productos fabricados en establecimientos de la Provincia. Aclara la misma norma que, por la base imponible atribuida que resulte superior al monto de los ingresos provenientes de la venta de los productos fabricados en el establecimiento, se deberá ingresar el impuesto; es decir, no le alcanzará el beneficio.
En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires desde tiempo atrás se hacía referencia a que la exención a la actividad industrial correspondía a la que se desarrolle exclusivamente en el establecimiento. Sin embargo, con la ley tarifaria 2009 se especifica que, para gozar de la alícuota reducida o exención, según sea el caso, se deberá estimar qué proporción del proceso industrial se realiza en el establecimiento y sobre la misma aplicar el beneficio, además de otras cuestiones que tienen que ver con la tercerización a través de los denominados "faconiers".
III - ALGUNOS PROBLEMAS EN LAS DETERMINACIONES IMPOSITIVAS
En el caso de la Provincia de Buenos Aires, vimos que la base imponible alcanzada por el beneficio no puede exceder a las ventas de los productos fabricados en el establecimiento.
La norma no precisa si la comparación debe efectuarse mes a mes, o por acumulado, así como también qué ha de entenderse por "fabricado en el establecimiento". Tampoco se tuvo en cuenta que, en el caso del Convenio Multilateral, se trabaja con coeficientes de distribución de base imponible determinados sobre un ejercicio ya cerrado, pudiendo derivar esto en diferencias sustanciales.
Si bien en el ámbito capitalino se han dado precisiones para cuando la producción se lleva a cabo a través de "faconiers", como bien advierten Hugo E. Kaplan y Oscar Piccinelli, no se ha reglamentado el procedimiento para establecer la manera de calcular la porción de producción llevada a cabo en la jurisdicción (si es que en la Provincia de Buenos Aires debemos proceder así).
Adicionalmente, cabe mencionar que mientras "la fabricación" del producto en la planta es lo que determinaría el porcentaje de base exenta o con alícuota reducida, los costos de producción -que mayormente corresponden a la jurisdicción del establecimiento-, por aplicación de las normas del Convenio, no resultan computables, con lo cual los factores que "apalancan" los porcentajes en uno y otro caso no son los mismos.
IV - LA ACTIVIDAD DE FOMENTO EN LA CONSTITUCIÓN
El fomento constituye una de las formas de intervención del Estado en la vida económica de los particulares. "La idea predominante es que se trata de una actividad persuasiva o de estímulo. La finalidad perseguida es siempre la misma: que se haga u omita algo".
Los mecanismos utilizados pueden ser positivos, como dar ventajas, beneficios u otras prestaciones, o negativos, dificultando o prohibiendo la actividad.
La doctrina clasifica los medios de fomento en honoríficos, legales o económicos, ubicando a las exenciones impositivas dentro de estos últimos.
Se ha distinguido a las exenciones fiscales de otros medios de fomento económico en el sentido de que no se produce un desplazamiento patrimonial de bienes del Estado hacia los particulares.
En el caso de las industrias, los estímulos pueden significar medidas de protección o de promoción.
De los artículos 75, inciso 18), y 125 de la Constitución Nacional surge la facultad concurrente del Gobierno Nacional y de las Provincias de tomar medidas para alcanzar el desarrollo, el progreso y la prosperidad de la población.
Una de las formas para lograr esos fines es fomentando las industrias. La doctrina en este aspecto recomienda que "en los países con forma federal de gobierno, el sacrificio fiscal del Gobierno Central deberá ser acompañado por normas correlativas de los gobiernos locales".
Con relación a las Provincias, se ha señalado que éstas "pueden promover sus industrias, ya sea dando facilidades para el incremento de ellas, o para la radicación. Eso se puede hacer mediante exenciones o reducciones impositivas, cuidando de no interferir con las políticas similares instrumentadas por el Gobierno Federal".
V - LA FACULTAD DE FOMENTO LOCAL Y LAS ADUANAS INTERIORES
En los sistemas de gobierno federal, el encapsulamiento territorial de la exención o del beneficio dispara cuestiones que tienen que ver con la organización horizontal del sistema tributario.
La Dirección Técnica Tributaria de la Provincia de Buenos Aires sostuvo que "el Estado Provincial persiguió un claro objetivo al promover el dictado de ambas leyes, que se vio plasmado en el Mensaje de Elevación del Poder Ejecutivo, al afirmar que la reducción de los costos totales de producción, que se obtendría con la aplicación del beneficio impositivo, permitiría lograr una sustancial mejora de la competitividad interna y externa de los productos quetengan su origen en la Provincia" (el destacado me pertenece).
En lo que nos interesa, la exención otorgada a condición de que la producción sea llevada a cabo en un determinado territorio supone inevitablemente un sobrecosto fiscal para los productos que se comercialicen en el mismo, pero que provengan de una jurisdicción extraña. Puede afirmarse que esta forma de imposición se transforma en un impuesto a la introducción de mercadería en la Provincia en cuestión.
Señala María Angélica Gelli, al referirse a la evolución histórica de la tributación en nuestro país, que "resultan violatorias de los artículos 9 y 10 de la Constitución Nacional las leyes que gravan un determinado producto fabricado en otra Provincia con un impuesto mayor que el que se cobra al similar fabricado en la propia".
En consecuencia, el problema al que hicimos referencia es dónde trazar el límite entre la facultad de fomento que gozan los gobiernos locales y la no imposición al comercio interprovincial.
VI - EL CONDICIONAMIENTO DE LA RADICACIÓN DEL ESTABLECIMIENTO COMO CONDICIÓN NECESARIA
Los cambios normativos que analizamos en el punto II acotan de manera significativa los beneficios de reducción de alícuotas o exenciones, según sea el caso.
Sin embargo, y más allá de los desajustes técnicos, aceptado el condicionamiento de radicación de la industria para ser acreedor de los beneficios, no vemos que las nuevas modificaciones presenten mayores cuestiones de índole constitucional que las ya existentes. Por ello, el test de constitucionalidad debe efectuarse respecto de aquella primera problemática.
VII - POSICIÓN DE LA COMISIÓN ARBITRAL
A finales de 2009 fue sometido un caso a conocimiento de la Comisión Arbitral, en el cual se planteaba que, mediante las disposiciones dictadas por la Provincia de Buenos Aires, se violentaba el artículo 32 del Convenio Multilateral.
La citada norma establece que las jurisdicciones adheridas no podrán aplicar a las actividades comprendidas en el Convenio alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas dentro de una misma jurisdicción.
La Comisión aceptó el planteo de incompetencia opuesto por el Fisco bonaerense, sosteniendo lo siguiente:
"...El desagregado obedece únicamente a un tema de tratamiento fiscal conforme con los requisitos exigidos en la Provincia para que una determinada actividad se encuentre exenta o no del tributo.
"Que por lo antes expuesto, el tratamiento dado por la Provincia de Buenos Aires a los ingresos atribuibles a ella no violenta las disposiciones del artículo 32 del Convenio Multilateral, dado que la norma citada no resulta aplicable al caso planteado, en cuanto sólo se refiere al compromiso de los Fiscos de no aplicar alícuotas o recargos diferenciales a contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral."
No resulta discutible la potestad local de asignar cuál o tal tratamiento a las bases imponibles atribuidas a la jurisdicción.
Sin embargo, otorgar el beneficio a condición de que el establecimiento se radique en la Provincia, o bien, aun cumplido ello, a que la porción de producción llevada a cabo en el mismo sea igual o superior a la base imponible atribuida a la jurisdicción, estimula a que el proceso se vaya trasladando poco a poco al territorio en cuestión por el inequitativo tratamiento resultante entre los distintos contribuyentes.
VIII - JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA EN CUANTO A LA COMPETENCIA FEDERAL
En los primeros casos planteados, la Corte Suprema rechazó su competencia originaria, en atención a que los argumentos centrales giraron en torno de la colisión de las normas locales con el Pacto para la Producción, Empleo y Crecimiento. Según el Tribunal, el mencionado Pacto no tendría rango constitucional, con lo cual el tema debía ventilarse previamente en la Justicia local y, eventualmente, llegar a la Corte por recurso extraordinario.
Sin embargo, en el año 2006 llegó una nueva causa en la que el contribuyente planteó que las normas locales involucradas afectaban principalmente garantías constitucionales. En esta oportunidad, la Corte aceptó el recurso, pero no dio lugar a la medida cautelar solicitada, quedando hoy pendiente de resolución la cuestión de fondo.
IX - ¿ALGUNOS ANTECEDENTES RECIENTES QUE PUEDEN ECHAR LUZ SOBRE LA DECISIÓN FINAL?
Recientemente, el Máximo Tribunal volvió a declarar la inconstitucionalidad del impuesto adicional a la energía eléctrica que cobraba la Provincia de Buenos Aires, cuando el asiento del generador se encontraba fuera de sus límites geográficos, repitiendo la doctrina sentada años antes en las causas "Hidroeléctrica El Chocón" y "Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina".
Las cuestiones constitucionales controvertidas en cuanto nos interesan giraban en torno de la violación del principio de igualdad, el establecimiento de aduanas interiores, y la violación del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (L. 15336 y 24065).
En el fallo "Hidroeléctrica el Chocón", la Corte Suprema señaló que "aun cuando la disposición impugnada se funda en razones de política económica..., sus consecuencias parecen exceder las facultades propias que corresponde reconocer a los Estados Provinciales, a fin de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas al gravar la mercadería de manera diferencial".
En la causa "Massuh", el Procurador apuntó que es principio que "un Estado con relación a otro no se coloque en situación de aislamiento, ni establezca barreras económicas a la competencia con productos de otro Estado".
Si bien en estos casos el impuesto adicional estaba detallado en la factura, esta circunstancia no debería resultar relevante, por cuanto la cuestión central es otra: el condicionamiento de tener un establecimiento para dar un tratamiento diferencial.
Otro tema no menor a tener en cuenta, en caso de una resolución favorable para los contribuyentes, es que el plazo de prescripción para la acción de repetición podría extenderse a los últimos 10 años, como la propia Corte lo reconoció en la causa "Bruno".
X - CONCLUSIONES
La precaria situación financiera que atraviesan las Provincias ha llevado en un inicio a reemplazar ciertas exenciones por alícuotas reducidas, para luego acotar las bases imponibles beneficiadas.
Las políticas de consenso entre los distintos niveles de gobierno no fueron satisfactorias para llegar a acuerdos que hagan realidad la autonomía financiera provincial y, de esa forma, poder hacer más fácil los mecanismos de coordinación horizontal.
Las últimas modificaciones legales han acentuado lo que se presenta como una suerte de desmembramiento fiscal intrafederal. A esto se añaden los propios inconvenientes que engendran algunos impuestos al consumo (efecto cascada y acumulación), en los que parte de los costos impositivos serán soportados sin duda por los consumidores a través de las alzas de precios.
No se nos escapa que temas como el presente se sitúan en la línea gris que campea entre lo político y lo justiciable. Sin embargo, los recientes fallos de la Corte parecen indicar que la cuestión se enmarca en la segunda de las alternativas.
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