Dirigido a todos aquellos que no manejan los conceptos económicos y jurídicos sobre las implicancias del impuesto al valor agregado y su efectiva aplicación, el autor efectúa un somero resumen, aportando pensamientos claros y concisos, y abordando la manifestación del hecho imponible, los servicios prestados en territorios extranjeros, las operaciones financieras, las entregas de dinero y los descuentos; en realidad, sobre aquellas opiniones que han generado más discordia en su interpretación.
I - Adentrarse a la interpretación real del objeto del impuesto al valor agregado (IVA) no resulta sencillo para aquellos que no manejan con igual intensidad conceptos económicos y jurídicos.
En cada transacción es exigible el IVA que se liquida sobre la base del precio del bien o servicio gravado, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el costo de los diversos elementos constitutivos del precio.(1)
Es un tributo que responde a un esquema de formación cerrada, en el que el análisis del gravamen ha de serlo en bloque bajo las premisas consignadas en el párrafo anterior.
Lo primero que se debe considerar es que en el IVA existen dos aspectos a clarificar: en primer lugar, el aspecto subjetivo que define la persona gravable, y en segundo lugar, el aspecto sustantivo que define la materia imponible.
Toda la doctrina concuerda con que el aspecto subjetivo está definido por el concepto de "desarrollo de actividad económica", y esto último es lo que confiere la calidad de sujeto gravable.
A título de ejemplo se observa que la mera tenencia de acciones de una sociedad no es una actividad económica que confiere la calidad de sujeto alcanzado por el tributo, dado que dicha mera tenencia no se inserta en la definición de "actividad económica".
Cuando definimos el perfil sustantivo del tributo, lo hacemos sosteniendo que alcanza el nivel de beneficios que obtiene el receptor de los bienes o servicios que le suministra el sujeto que efectúa la entrega.
Se afirma habitualmente que se trata de un impuesto de carácter circular que da lugar a que muchas partes del mismo no se puedan entender antes de tener una visión global y completa del tributo, teniendo en cuenta especialmente el estilo de redacción de su normativa, en el que la aproximación al tributo a veces es penosa.
Dicho de otra manera, el IVA no es un impuesto de una sola vía, porque siempre su mecánica envuelve los créditos por las adquisiciones previas gravadas.
El objeto del presente trabajo es desentrañar algunos y no todos los baches interpretativos en el alcance de este tributo de gran trascendencia recaudatoria en los países que lo han adoptado, y sobre todo, servir de guía para calificar posibles conductas disvaliosas en la aplicación del gravamen.
I - 1. Es moneda corriente que es un impuesto que grava el consumo o la adquisición de un bien o un servicio que es satisfecho por el último sujeto de la cadena económica.
Para adentrarnos en el concepto, lo primero que debemos precisar es qué se entiende por consumo y sobre quién recae la tipología de consumidor.
La respuesta se remite "prima facie" a los entes particulares, que agotan para sí los bienes y servicios, adquiriendo el carácter pleno de "consumidores". En ellos se exterioriza la etapa final del circuito económico del bien o del respectivo servicio.
Luego tenemos otros sujetos económicos que, si bien adquieren bienes y servicios, no los agotan en sí, sino que los aplican a su uso productivo para generar nuevos bienes, los cuales serán utilizados por otros sujetos en otros procesos productivos hasta llegar al final de la cadena para su consumo definitivo.
Los agentes económicos a los que hacemos mención en el párrafo anterior son tipificados como empresarios o profesionales por la normativa legal.
I - 2. Vamos a precisar ahora cómo se manifiesta el hecho imponible del impuesto.
El mismo lo genera el sujeto que procede a la entrega de bienes o a la prestación de los servicios establecidos por el legislador a título oneroso, mediante procesos habituales u ocasionales.
Si bien el gravamen recae sobre el consumidor, el legislador impacta su recorrido haciendo recaer la hipótesis de incidencia en el vendedor, el cual repercute el impuesto sobre el primero trasladando en la entrega la incidencia del tributo.
Cuando el enajenante es un intermediario en el proceso de producción-distribución, el legislador le asigna en la determinación de la base imponible el crédito de impuesto que ha soportado en la adquisición de bienes o servicios y que habrá de trasladar a terceros en la continuidad del proceso.
El hecho imponible se verifica tanto en operaciones interiores como en operaciones de importación, dado que así está estructurada la neutralidad del tributo.
Debe tenerse presente que en la configuración del hecho imponible se tiene que considerar el elemento subjetivo tipificado por la ley, dado que ello es elemental para establecer la hipótesis de incidencia.
Sobre el particular, merece prestarse atención a las definiciones del legislador que incorporan tipos subjetivos en discordia con las leyes de fondo, lo que obliga a un razonamiento no jurídico pero sí económico para definir, a título de ejemplo, qué son las "entidades de cualquier tipo".
El problema principal es saber delimitar cuándo un sujeto desarrolla actividades alcanzadas por la imposición generando el presupuesto de repercusión del tributo, y cuándo ese mismo sujeto desarrolla actividades en carácter de particular ajenas a su habitualidad, dado que en ello se centran las más usuales discusiones en el campo de la controversia entre administración y administrado.
II - Algunas legislaciones son precisas y claras en la configuración de las exenciones, otras hacen artilugios para interpretar el hecho exento, dado que parten de su inclusión genérica, y luego, por razones inmotivadas de claro tinte político, ciertos supuestos son liberados de la imposición.
II - 1. El concepto de entrega es fundamental en toda legislación del impuesto, en la que se requiere diferenciar "entrega" de "entrega gravable".
Así se considera tanto la entrega de un bien como la prestación de un servicio o la transferencia de cualquier derecho.
Desde una perspectiva jurídico-tributaria, el poder de gravar de los Estados debe proyectarse sobre aquellos hechos imponibles que presentan una conexión, ya sea personal o real, con su territorio.
Una vez concretado el ámbito territorial de aplicación del impuesto, se hace necesario determinar en cuál se perfecciona el hecho imponible, lo cual adquiere especial importancia en la prestación de servicios teniendo presente que la regla general para la entrega de bienes se entiende realizada donde los mismos se ponen a disposición del adquiriente.
Conforme lo expresa François Kaiser, para valorar los efectos territoriales de la prestación de servicios internacionales, se debe considerar especialmente las diversas partes del negocio jurídico, como resultan ser el lugar de consumo del servicio y la elaboración de criterios territoriales aplicados a la prestación de servicios.(2)
Corresponde prestar la debida atención a los criterios territoriales aplicados por la legislación de nuestro país en especial.
Se debe tener presente que la imposición de los servicios está siempre limitada al Estado que goza de los mismos en forma directa o derivada de una actuación complementaria de apoyo negocial(3), en la que el carácter internacional es predominante para establecer el poder de imposición.
Cuando el prestador de servicios está establecido en territorios fiscales diferentes, se debe precisar, para determinar la jurisdicción con poder de gravar, no el país de origen que prepara la actividad, sino el país en el que la actividad concluye y encuentra el valor de uso del servicio.
Nuestro derecho interno, debidamente aplicado, participa de estos criterios, y no es posible confundir sede del prestador con aplicación en sí del servicio.
En razón de las implicancias del comercio electrónico en el ámbito del IVA, la calificación de las operaciones como entrega de bienes o prestación de servicios resulta fundamental para localizar el hecho imponible, por lo cual se califican como prestación de servicios las operaciones sobre bienes y los servicios que circulan en la red, es decir, los denominados "suministros on line".
Siguiendo el Informe Neumark, para determinar la especie de un servicio internacional, se debe conmensurar no el lugar en el que el hecho requiere la prestación del servicio, sino que, con abstracción de la sede física originaria del proveedor, hacer prevalecer la sede del beneficiario del servicio, que por otra parte es la solución adoptada por la Sexta Directiva del IVA.
No es posible confundir, como lo hace la Administración local, las diferencias entre los caracteres subjetivo y objetivo de la prestación de servicios internacionales.
A título de ejemplo, los criterios de la utilización aplicada a los servicios de un agente de viajes aparentemente aparecen como de carácter subjetivo.
Por el contrario, las gestiones sin agente itinerante, en función de las distancias existentes entre sede y utilización del servicio, ofrecen un carácter objetivo indiscutible, y en esto último, al no saber interpretarlo se peca en grado sumo en la determinación en sí de la obligación tributaria.
Ello exige no ignorar en los cánones del tributo, para determinar la jurisdicción imposicionable, el lugar del domicilio del beneficiario del servicio.(4)
Este último criterio es el que define el límite extrafrontera del tributo, atendiendo a que el mismo determina con precisión el lugar en el que el servicio se consume, y es el medio idóneo legal para establecer las prestaciones de servicios de agencias de publicidad, de consejos de administración, de estudios de mercado, de prestaciones bancarias y financieras, de cesión o concesión de licencias, marcas u otros derechos inmateriales.(5)
Podemos afirmar en consecuencia que, en los servicios prestados al exterior, se consolidan en una misma cabeza el lugar de consumación con el domicilio del beneficiario, todo en territorios extrafrontera.
Como bien lo puntualiza J. C. L. Huiskamp, acreditado que el servicio se inserta en la sede del domicilio del beneficiario y no se ha probado que el mismo sea una sede distinta del supuesto fundante del hecho imponible genérico, ello muestra objetivamente el lugar de imposición del mismo, el que difiere objetivamente de la sede local del proveedor.(6)
No tener presente lo que antecede es subvertir la propia letra de la ley del IVA, pretendiendo "imposicionar" por lugar imperfecto de origen, cuando corresponde "imposicionar" acorde con la legislación extrafrontera.
Por otra parte, no se puede hacer depender el espacio gravable de la persona del prestatario del servicio, "olvidando" que el IVA es un impuesto de esencia real, en el que prevalece la operación sobre la persona física.
A tal fin, debe considerarse que poner en contacto al sujeto foráneo con su matriz en la percepción de derechos generados fuera del territorio argentino contiene la sustancia de un servicio prestado al exterior, en el que la materia principal y sus accesorios se funden en un solo negocio jurídico.
No interesa para ello la sede física del sujeto tributario local, sino que su actividad se asienta como hecho de consumo en territorio foráneo, dado que en ello prevalece el concepto de servicios de exportación.(7)
Como bien, y en forma pacífica lo tiene sentenciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la norma de nuestro ordenamiento derivado en esencia de la Sexta Directiva del IVA debe interpretarse en la clase de servicios en sí, y que las operaciones que generan sus prestaciones, para su gravabilidad, se determinan en función no de quien las presta, sino de su destinatario, cuando esté radicado en un país distinto de quien es el proveedor.(8)
Cuando el criterio de interpretación administrativa no guarda un orden jerárquico y sólo surge la voluntad exclusiva del denominado "Juez Administrativo", se entra en zona de conflicto.
Como bien se explica en la "International VAT Monitor"(9), al desconocer el administrador la propia letra de la legislación local, se crean hechos imponibles "contra natura", y lo más grave, se pontifican conductas disvaliosas derivadas del campo penal que carecen de la tipología ofensiva.
II - 2. Con relación a los servicios prestados por personas físicas sujetos a una relación de dependencia, derivada de relaciones administrativas o laborales, cabe tener presente que la legislación laboral argentina, en ausencia de forma escrita, establece una presunción a favor de la existencia de contrato de trabajo.
Se debe tener en cuenta, para no "imposicionar" esta clase de servicios, que la dependencia no se entiende como una subordinación rigurosa del trabajador al empresario, sino que para apreciarla basta que el trabajador se encuentre comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario de la misma.
II - 3. En lo que se refiere a la transmisión del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, la debida interpretación de la exégesis del impuesto nos lleva a sostener que la transmisión a título gratuito u oneroso, o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes, no supone la realización de una entrega de bienes en tanto que el beneficiario continúe la personalidad del cedente.
Así lo afirmamos porque el punto de partida es que la transmisión en bloque de empresa no afecta a la economía productiva, atento a que no genera valor agregado alguno.
II - 4. Merece citarse que la entrega de dinero a título de contraprestación o pago no genera la hipótesis de incidencia del tributo.
Ello es así, porque el impuesto, como vimos en párrafos anteriores, sujeta las entregas de bienes o prestaciones de servicios y no la contraprestación que sirva en la mecánica del tributo para determinar la base.
Este precepto se aplica además a las liquidaciones de cuentas en participaciones entre varios empresarios o en las entregas de dinero como consecuencia de la disolución de entidades.
II - 5. Existen, asimismo, algunos supuestos que se deben clarificar, en especial en el campo de las operaciones financieras.
Si se generan intereses derivados del aplazamiento del pago del precio de bienes o servicios recibidos, los intereses integran únicamente la base imponible cuando los mismos sean anteriores a la entrega o prestación de servicios alcanzados por el impuesto.
Por el contrario, y debidamente interpretado, si los intereses surgen como consecuencia del aplazamiento del pago del precio que ha tenido lugar con posterioridad a la realización del hecho imponible, dichos intereses constituyen una operación de crédito entre proveedor y cliente.
II - 6. Con relación al tratamiento a otorgar a la concesión de una rebaja o de un descuento de precio, la doctrina explica que ello presupone la entrega de un bien a título oneroso para lo cual se deben interpretar los términos "rebajas" y "descuentos" que hacen referencia a una reducción únicamente parcial del precio total convenido, todo ello para determinar el nacimiento o no del hecho imponible.
En realidad, esto es un somero resumen de las implicancias del IVA para ser consideradas para su efectiva aplicación.
No son todas, ni son simplemente algunas: son en realidad las que han generado más discordia inicial en su interpretación.
Notas:
[1:] Propia definición base de la Sexta Directiva [2:] Ver Kaiser, François: "La taxe sur la valeur ajoutée et les prestations de services internationales" - Kluwer Law and Taxation Publishers - The Netherlands - 1981, entre otros [3:] Ver Herrero de la Escosura, Patricia: "El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas" - Marcial Pons - Madrid - España [4:] Ver García-Margallo, José M. y Marfil: "El impuesto sobre el valor añadido y el comercio exterior" - Publicación del Ministerio de Economía y Hacienda de España [5:] Ver Fischer, Christian: "Les diverses rétributions payées à des tiers (commissions, redevances, intérêts)" - Chambre de commerce et de droit de affaires - Bruxelles - octubre/1975 y Erretum - 1978 [6:] Ver Huiskamp, J. C. L.: "IFA-TVA et prestations de services" - Journee d'etudes franco-belge-luxembourgeoises - Bulletin for International Fiscal Documentation - 1980 - pág. 431 [7:] Ver Olive, Alfredo G.: "El IVA y el comercio internacional" - Dijusa - 2004 - Madrid - España [8:] Ver Herrero de la Escosura, Patricia: "El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas" - Marcial Pons - Madrid - España [9:] Ver International VAT Monitor: "New rules on services" - 2003 - Vol. 14 - Nº 3
No hay comentarios:
Publicar un comentario